BFH Urteil vom 20.09.1973 - IV R 41/69

Leitsatz (amtlich)

Überläßt eine Gesellschaft (KG) nach Einstellung der eigenen Produktion die Herstellung und den Vertrieb ihrer Markenartikel einschließlich Firmennamen, Warenzeichen und Formeln (Zusammensetzungen, Rezepte, Herstellungsverfahren) gegen Lizenzzahlungen einem anderen Unternehmen, für das diese gewerblichen Schutzrechte eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, so bleibt die Gesellschaft nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur unechten Betriebsaufspaltung (BFH-Entscheidung vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) - wenn auch die personellen Voraussetzungen vorliegen - gewerbesteuerpflichtig.

Normenkette

GewStG § 2; GewStDV § 1 Abs. 1, § 9

Tatbestand

Streitig ist im Veranlagungszeitraum 1961 die Gewerbesteuerpflicht der KG.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) befaßte sich seit ihrer Gründung unter verschiedenen Rechtsformen mit der eigenen Fabrikation und dem Vertrieb von X-Waren. Seit Mitte 1957 nahm die Klägerin, damals X-GmbH, die Einkaufs- und Vertriebsorganisation der Y-GmbH (im folgenden mit GmbH bezeichnet) in Anspruch.

Am 1. Januar 1959 wurde die X-GmbH steuerbegünstigt in eine KG umgewandelt. Der Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der KG wurde am 29. Mai 1959 abgeschlossen und die Klägerin am 16. Juni 1959 im Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war danach die Fortführung des früher von der X-GmbH betriebenen Geschäftes.

A vertrat die Gesellschaft und führte ihre Geschäfte. Hierfür erhielt er ein jährliches Gehalt von ..... DM. An der Klägerin waren im Streitjahr folgende Personen beteiligt:

1. A, alleinvertretungsberechtigter Komplementär zu 40 v. H.,

2. B, Komplementärin zu 20 v. H.,

3. C, Kommanditist zu 40 v. H.

Mit Vertrag vom 18. März 1959 kaufte die GmbH von der Klägerin alle Anlagegegenstände mit Ausnahme der gewerblichen Schutzrechte. Den verbleibenden Geschäftsbetrieb mit den zu diesem Geschäftsbetrieb gehörenden gewerblichen Schutzrechten einschließlich dem Herstellungsverfahren verpachtete die Klägerin zur Herstellung und dem Vertrieb ihrer X-Markenartikel an die GmbH gegen eine gestaffelte Umsatzpacht mit vereinbartem Mindestpreis. An der GmbH waren im Streitjahr die gleichen Gesellschafter wie bei der Klägerin in folgendem Verhältnis beteiligt:

1. C zu 58 v. H.,

2. B zu 41,27 v. H.,

3. A zu 0,73 v. H.

Die Klägerin wie die GmbH waren Familiengesellschaften.

Nach Einstellung der eigenen Produktion und der anschließenden Verpachtung hat die Klägerin keine Aufgabe des Gewerbebetriebes erklärt. Der Pachtvertrag vom 18. März 1959 gewährte in den §§ 4 und 5 der Klägerin Mitwirkungs- und Kontrollrechte bei der Produktion und dem Vertrieb der X-Markenartikel durch die GmbH. Sie hatte das Recht, sich über die Fortentwicklung zu unterrichten und hatte ein Mitwirkungsrecht in allen wichtigen Fragen der Herstellung, der Vertriebspolitik, insbesondere bei Änderungen der Qualität, der Packung, des Preises, des Rabatts und der Werbegestaltung.

Sie war berechtigt, diese auch für sich eintragen zu lassen und Qualitätsprüfungen an Rohmaterial und Fertigprodukten vorzunehmen, um eine gleichbleibende Qualität ihrer X-Waren sicherzustellen. § 13 des Pachtvertrages legte die Dauer des Vertrages auf unbestimmte Zeit fest. Er konnte von jeder Partei jeweils nach fünf Vertragsjahren gekündigt werden unter der Voraussetzung, daß der Umsatz der X-Waren in dem dem Kündigungstag vorausgehenden Jahr einen durchschnittlichen monatlichen Verkauf von ..... unterschritten hat.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1963 unterwarf das beklagte FA die der Klägerin aus der Überlassung der gewerblichen Schutzrechte zugeflossenen Gewinne der Jahre 1959 bis 1962 der Gewerbesteuer. Das FA war der Auffassung, die Klägerin setze ihr Unternehmen wirtschaftlich über den Betrieb der GmbH fort und übe dadurch weiterhin unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr einen Gewerbebetrieb aus.

Die Klägerin legte gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1959 bis 1962 Einspruch ein. Bisher wurde nur über den Einspruch gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1961 entschieden. Er wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage begehrte die Klägerin die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1961 auf 0 DM. Zur Begründung führte sie aus, der Betrieb sei verpachtet und somit als ruhender Gewerbebetrieb nach der Entscheidung des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) nicht mehr gewerbesteuerpflichtig. Die von der Rechtsprechung erarbeiteten Ausnahmefälle lägen bei ihr nicht vor.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision begehrt die Klägerin die Freistellung von der Gewerbesteuer. Die Vorentscheidung verstoße gegen § 2 GewStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Nach der Rechtsprechung des BFH übt eine sog. Besitzgesellschaft, deren Tätigkeit in der Hauptsache darin besteht, ihr Vermögen an eine Betriebs-GmbH zu verpachten, keine bloße Vermögensverwaltung im Sinne des § 9 GewStDV aus, sondern betreibt eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 GewStG in Verbindung mit § 1 GewStDV, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Umstände und Vereinbarungen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Verpachtungsunternehmen einerseits und dem Betriebsunternehmen andererseits hergestellt ist, daß die Besitzgesellschaft durch die Verpachtungstätigkeit über die Betriebs-GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Es bestehen dann zwei Gewerbebetriebe nebeneinander.

Diese Grundsätze hat der BFH in den Fällen der echten Betriebsaufspaltung entwickelt, in denen ein bisher als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in eine Betriebskapitalgesellschaft und in ein Besitzunternehmen aufgeteilt wird (vgl. u. a. die BFH-Entscheidungen vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796, und vom 18. Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27). Bei einer solchen Betriebsspaltung gilt es in sachlicher Beziehung als besonderer Umstand, der für die enge wirtschaftliche Verflechtung im obigen Sinne spricht, daß der bisherige Betrieb als solcher auf die neugegründete Betriebs-Gesellschaft übergeht, aber Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben und der Betriebsgesellschaft pachtweise überlassen werden. In personeller Beziehung sieht der Große Senat des BFH die Besonderheit der engen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen als erfüllt an, wenn die hinter beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Ihn bejaht der Große Senat des BFH, wenn die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Auf diese Beherrschungslage kommt es also personell letztlich an.

Entsprechende Erwägungen müssen aber nach dem Großen Senat (a. a. O.) auch bei der sog. unechten Betriebsaufspaltung gelten, d. h. bei Fällen, in denen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft nicht durch die Aufspaltung eines ursprünglich einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern von vornherein zunächst als getrennte Unternehmen bestanden haben. Beschränkt sich in solchen Fällen das eine Unternehmen als Besitzgesellschaft auf die Verpachtung ihres Vermögens an das andere Unternehmen als Betriebsgesellschaft, für die dieses Vermögen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, und ist auch die für die Betriebsaufspaltung notwendige enge personelle Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften hergestellt, die eine faktische Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch die Inhaber bzw. die Mehrheit der Besitzgesellschaft ermöglicht, so wird die Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft genauso als selbständiger Gewerbebetrieb angesehen wie bei der eigentlichen Betriebsaufspaltung. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Art und Weise der engen wirtschaftlichen Verflechtung in den Fällen der sog. unechten Betriebsaufspaltung in sachlicher Beziehung sehr unterschiedlich sein kann, je nachdem, um welches Unternehmen es sich bei der Verpachtungsgesellschaft handelte und welche Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Als Verpachtungsobjekte, die eine solche wesentliche Grundlage für die Betriebsgesellschaft sein können, kommen neben den wichtigsten einzelnen Anlagegegenständen, so insbesondere Betriebsgrundstücken, auch ein ganzer Gewerbebetrieb oder die Gesamtheit des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebes in Betracht. Es ist nur erforderlich, daß diese Wirtschaftsgüter oder die Gesamtheit des Betriebsvermögens, das die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft verpachtet, eine wesentliche Grundlage der Betriebsgesellschaft darstellen bzw. werden. Es ist - entgegen der Meinung der Klägerin - nach der Entscheidung des Großen Senats nicht erforderlich, daß die verpachteten Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage für den Betrieb der Pächterin darstellen, ohne die diese ihr Unternehmen nicht betreiben könnte. Das wäre im Falle der unechten Betriebsaufspaltung schon deshalb kaum möglich, weil die Betriebsgesellschaft schon vor der Pachtung der Wirtschaftsgüter der Besitzgesellschaft bestanden hat. Davon ist auch der erkennende Senat in seinem Urteil IV 87/65 ausgegangen.

Was die sachliche Voraussetzung im vorliegenden Fall betrifft, so hat die Klägerin von ihrem ursprünglichen Unternehmen durch Kaufvertrag vom 18. März 1959 sämtliche beweglichen und unbeweglichen Anlagegegenstände mit Ausnahme der gewerblichen Schutzrechte an die GmbH veräußert.

Den der Klägerin danach noch verbliebenen restlichen Geschäftsbetrieb mit den gewerblichen Schutzrechten, wozu vor allem sämtliche Warenzeichenrechte, die gewerblichen Erfahrungen, Firmennamen und Geschäftsbeziehungen gehörten, hat sie an dieselbe GmbH verpachtet. Dazu hat die Vorinstanz bindend festgestellt, daß zwar die an die GmbH verpachteten Wirtschaftsgüter nur etwa 1/10 des Betriebsvermögens der GmbH betrugen, diese Wirtschaftsgüter aber trotzdem für die GmbH wesentlich waren, weil erst durch die Hinzupachtung dieser Rechte der Pächterin die entscheidende Ausweitung ihrer bisher kleinen X-Produktion (8,1 v. H. ihres Gesamtumsatzes) möglich geworden ist. Das zeigte sich darin, daß im Streitjahr der Anteil der X-Markenartikel am Gesamtumsatz der GmbH auf über 25 v. H. gestiegen ist. Das Wesen des Betriebes der GmbH ist demnach durch die Hinzupachtung verändert worden. Deshalb wurden die gepachteten Schutzrechte ein wesentlicher Teil des Anlagevermögens der GmbH und bildeten eine notwendige Grundlage für ihren derzeitigen auf eine große X-Produktion ausgerichteten Betrieb.

Durch diese tatsächlichen Feststellungen, gegen die die Klägerin keine begründeten Einwände verfahrensrechtlicher oder sachlicher Art erhoben hat, und aufgrund der überzeugenden Ausführungen der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung über die entscheidende Bedeutung solcher Schutzrechte für die X-Warenproduktion sieht der Senat bei Würdigung aller Umstände die sachliche Voraussetzung für die Annahme einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und der GmbH als erfüllt an.

Bei der Frage der personellen Voraussetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen ist der erkennende Senat im Urteil IV 87/65 von folgenden Grundsätzen ausgegangen:

1. Die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, stellen eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe dar, die die enge wirtschaftliche Verflechtung der beiden Unternehmen begründet und durch ihre Einheit und Doppelstellung in der Lage ist, beide Unternehmen praktisch zu beherrschen, wenn ihr in beiden die Mehrheit der Anteile gehört.

2. Für die Annahme einer solchen Einheit bedarf es keiner vertraglichen Bindungen. Auch auf die besondere Gestaltung der Gesellschaftsverträge kommt es für die Feststellung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens grundsätzlich nicht an.

3. Daß die Personen dieser Gruppe an beiden Unternehmen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, ist in der Regel unerheblich. Nur wenn ihre Beteiligungen der Höhe nach in extremer Weise entgegengesetzt sind, z. B. bei je zwei Gesellschaftern bei beiden Unternehmen der Anteil des A am Besitzunternehmen 90 v. H. und am Betriebsunternehmen 10 v. H. beträgt, während es sich bei B umgekehrt verhält, können andere Grundsätze gelten.

Im vorliegenden Fall sind an der Klägerin und an der GmbH dieselben Personen beteiligt. Es besteht also an sich Personenidentität. Allerdings sind die Beteiligungsverhältnisse dieser Personen bei beiden Unternehmen sehr unterschiedlich. Vor allem besitzt der Gesellschafter A an der GmbH nur eine Beteiligung von 0,73 v. H., während er an der Klägerin als Komplementär-Geschäftsführer mit 40 v. H. beteiligt ist. Selbst wenn man aber A aus diesem Grunde nicht zu den an den beiden Unternehmen beteiligten Personen rechnet, sind die beiden anderen Gesellschafter B und C and der Klägerin mit 60 v. H. und an der GmbH mit 99,27 v. H. beteiligt. Da die Beteiligungen dieser beiden Gesellschafter an beiden Unternehmen auch nicht konträr entgegengesetzt sind, sind schon dadurch die Voraussetzungen, die der erkennende Senat für die Bejahung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in personeller Hinsicht für erforderlich hält, als erfüllt anzusehen.

Daß die beiden Gesellschafter B und C mit ihren 60 v. H.-Beteiligungen die Klägerin faktisch beherrschen konnten, wird hier - wenn man die Entscheidung darauf abstellen wollte - auch durch den Gesellschaftervertrag nicht ausgeschlossen, nach dem die Gesellschafter B und C die Stimmenmehrheit besitzen und über die Wahl des Aufsichtsrates in allen die Verflechtung mit der GmbH entscheidenden Fragen ihren Willen durchsetzen konnten. Das ergibt sich auch aus § 164 HGB, der als Grundprinzip im Gesellschaftervertrag der Klägerin nicht ausgeschlossen wurde. Da B und C mit ihren 99,27 v. H.-Beteiligungen an der GmbH auch in der Lage waren, bei der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen, kommt es auf die unterschiedliche Rechtsstellung der Gesellschafter als Komplementäre einerseits und als Kommanditist andererseits und die unterschiedliche Beteiligung der beiden Gesellschafter in den beiden Unternehmen nicht an.

Es ist noch darauf hinzuweisen, daß die Höhe der Beteiligungen von B und C an der GmbH auch der vom erkennenden Senat nicht geteilten Auffassung des I. Senats entspricht, der im Urteil I R 184/70 in der Regel davon ausgeht, daß für die Beherrschung der Betriebs-GmbH durch die Gesellschafter der Verpachtungsgesellschaft in der Regel eine 75 %ige Beteiligung an der GmbH erforderlich ist.

Damit liegen sämtliche Tatbestandsmerkmale, an die der Große Senat des BFH die Gewerbesteuerpflicht einer Verpachtungsgesellschaft wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH als Pächterin knüpft, bei der Klägerin vor. Der Senat braucht daher nicht mehr auf die Frage einzugehen, die im Tatsächlichen noch aufklärungsbedürftig wäre, ob die Klägerin nach der Verpachtung ihres Betriebsvermögens weiterhin auch selbständig - unabhängig von der Frage der Betriebsaufspaltung - am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen und damit einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

Schon nach den Grundsätzen der unechten Betriebsaufspaltung ergibt sich, daß eine Verletzung des § 2 GewStG durch die Vorentscheidung, auf die die Revision gestützt wird, nicht vorliegt.

Fundstellen

Haufe-Index 70619

BStBl II 1973, 869

BFHE 1974, 368