Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 146a Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

Dr. Ulf-Christian Dißars

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 146a AO normiert besondere Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. Die Regelung wurde durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016^{^[1]} in die AO eingefügt. Die Norm ist anzuwenden auf Kalenderjahre nach dem 31.12.2019.^{^[2]} Sinn und Zweck der Norm ist darin zu sehen, dass zukünftig bei Verwendung eines elektronischen Systems eine größere Sicherheit gegeben sein soll, dass dieses nicht manipuliert werden kann.^{^[3]} Zu beachten ist, dass die Norm keine Verpflichtung für eine Verwendung eines elektronischen Systems schafft.^{^[4]} Wer also eine offene Ladenkasse nutzt, darf dies auch weiterhin, wobei die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt.^{^[5]} Soweit allerdings ein elektronisches System verwendet wird, sind die gesetzlichen Vorgaben seit 2020 grundsätzlich verbindlich zu beachten. Einzelheiten zur Umsetzung von § 146a AO regelt eine Verordnung, die auf der Grundlage von § 146a Abs. 3 AO ergangen ist (vgl. Rz. 12ff.). Die Finanzverwaltung hat zu § 146a AO im Anwendungserlass zur AO (AEAO) recht umfassend Stellung genommen.^{^[6]}

Rz. 2

Zu beachten ist aber auch die Übergangsregelung für alte Registrierkassen.^{^[7]} Hiernach bestand bei solchen Registrierkassen, die nach dem 25.11.2010 und vor dem 1.1.2020 angeschafft wurden, die den Anforderungen des BMF v. 25.11.2010 entsprechen und die baubedingt nicht aufrüstbar waren, sodass sie die Anforderungen des § 146a AO nicht erfüllen, eine weitere Verwendungsmöglichkeit bis zum 31.12.2022.^{^[8]}

Für die Einführung der nach § 146a AO vorgesehenen zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung hat das BMF zudem mit Schreiben vom 6.11.2019 eine Fristverlängerung bis 30.9.2020 gewährt.^{^[9]}

Verschiedene Bundesländer haben diese Frist – insbesondere aufgrund der Belastungen durch die Corona-Pandemie – bis zum 31.3.2021 unter bestimmten Voraussetzungen verlängert.^{^[10]} Weitere Verlängerungen stehen nicht an. Diese Verlängerungen galten indessen nicht für die übrigen in § 146a AO normierten Pflichten, inbesondere nicht für die Belegausgabepflicht.

Rz. 3

§ 146a AO sieht besondere Pflichten vor, sofern die Buchführung und die sonstigen Aufzeichnungen mittels eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfolgen. Ergänzend sind jedoch bereits jetzt in jedem Fall die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu berücksichtigen.^{^[11]} Dort finden sich bereits eine Vielzahl der jetzt vorgesehenen "neuen" Pflichten bei Verwendung eines digitalen Systems, allerdings nur in einer Verwaltungsanweisung und nicht als gesetzliche Verpflichtung in der AO.^{^[12]}

Rz. 3a

Die letzte Änderung der Regelung ist durch das Wachstumschancengesetz^{^[13]} erfolgt. Hiernach ist in § 146a Abs. 4 Satz 1 AO die Anzeige nunmehr durch Datenübermittlung vorzunehmen.

[1] BGBl I 2016, 3152.

[2] Art. 97 § 30 Abs. 1 S. 1 EGAO; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 2; s. auch Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 3f. zu Übergangsregelungen, die in der Zwischenzeit allerdings abgelaufen sind.

[3] S. auch zur gesetzlichen Neuregelung zum Schutz vor Manipulationen bei elektronischen Registrierkassen: Schwenker, DStR 2017, 225; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 4ff.; Koenig/Haselmann, AO, 5. Aufl. 2024, § 146a AO Rz. 2; ausführlich zum Hintergrund der gesetzlichen Regelung Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 2; Bron/Schroeder, BB 2022, 279.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 5; kritisch Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 6.

[5] S. aber Kamps, Stgb 2017, 201 zum Streit um Schätzung, Verprobung und Kassenbuchführung insbesondere bei bargeldintensiven Geschäftsbranchen in der Betriebsprüfung.

[6] Vgl. hierzu auch Danielmeyer, StuB 2019, 589.

[7] Art. 97 § 30 Abs. 3 EGAO; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 9.

[8] Siehe aber FG Berlin-Brandenburg v. 24.9.2016, 5 V 5089/15, EFG 2017, 12; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 9; Zugmaier/Nöcker/Mittelhammer, AO, § 146a AO Rz. 3; kritisch zur Übergangsfrist Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146a AO Rz. 4.

[9] BMF v. 6.11.2019, IV A 4 – S 0319/19/10002 :001, BStBl I 2019, 1010.

[10] Zugmaier/Nöcker/Mittelhammer, AO, § 146a AO Rz. 1.

[11] BMF v. 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/1003, BStBl I 2019, 1269.

[12] Kritisch zur Norm Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 146a Rz. 6, der zwar den Ansatz des Gesetzgebers positiv beurteilt, die Umsetzung jedoch für unklar erachtet; Märtens, in Gosch, AO/FGO, § 146a AO Rz. 5.

[13] Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness v. 27.3.2024, BGBl I 2024, Nr. 108.

2 Einzelheiten der Norm

2.1 Zertifizierte technische Sicherungseinrichtung

Rz. 4

§ 146a Abs. 1 S. 1 AO stellt zunächst allgemein fest, dass bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems dieses so ausgestaltet sein muss, dass jeder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall und andere Vorgänge einzeln, vollständig, richtig, ze...

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