Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 116
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur vor, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf gesellschaftsrechtlichen Beziehungen bzw. Gründen beruht. Der regelmäßige Maßstab für die Beurteilung, ob eine Rechtsbeziehung auf gesellschafts- oder schuldrechtlicher Grundlage beruht, ist das Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Angemessenheitsprüfung; vgl. Rz. 182). Wird jedoch die Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter beherrscht, hat die Rechtsprechung des BFH vor die Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsbeziehung ("materieller Fremdvergleich") einen formalen Maßstab geschaltet und damit zusätzliche Voraussetzungen für die Anerkennung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter geschaffen (sog. "formeller Fremdvergleich"). Für den beherrschenden Gesellschafter werden insoweit erhöhte Anforderungen gestellt. Die Nichteinhaltung der formellen Voraussetzungen stellt ein Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung dar. Auf die Angemessenheit oder Unangemessenheit der Rechtsbeziehungen kommt es nicht mehr an. Dieses Indiz begründet allerdings keine unwiderlegbare Vermutung, sondern kann durch gegenläufige Indizien entkräftet werden.
Allerdings wirkt die fehlende vorherige klare und eindeutige Vereinbarung als Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Geschäfts so stark, dass praktisch eine Entkräftung dieses Indizes nur schwer möglich ist.
Rz. 117
Ausgangspunkt ist die Überlegung, dass ein beherrschender Gesellschafter, unbeschadet der rechtlichen Selbstständigkeit der Kapitalgesellschaft, geneigt sein kann, seine eigene Vermögenssphäre und die der Gesellschaft als Einheit zu betrachten. Vermögensverschiebungen zwischen beiden Sphären sind dann besonders leicht möglich. Hinzu komme, dass ein beherrschender Gesellschafter weder rechtlich noch wirtschaftlich gezwungen sei, seine Leistungsbeziehungen zu der Gesellschaft auf eine schuldrechtliche Grundlage zu stellen. Er könne auch ausschließlich auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, also ohne Anspruch auf schuldrechtliches Entgelt, für sie tätig werden. Welche dieser Möglichkeiten für die Gestaltung der Tätigkeit für die Gesellschaft er wähle, liege allein in seiner Hand. Er müsse seine Wahl jedoch von vornherein klar und eindeutig treffen und sei später an sie gebunden, sofern er sie nicht ebenso klar und eindeutig für die Zukunft ändere. Leistungen der Gesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter, die diesen Anforderungen nicht entsprechen, indizieren danach eine mangelnde Ernsthaftigkeit, die Beziehung als schuldrechtlichen Leistungsbeziehung durchzuführen. Nur Rechtsgeschäfte, die den zivilrechtlichen Anforderungen entsprechen, würden verdeutlichen, dass den Leistungen der Körperschaft ein schuldrechtlicher und kein verdeckter gesellschaftsrechtlicher Anlass zugrunde liege. Nur bei Erfüllung dieser Voraussetzungen seien die gezahlten Entgelte Betriebsausgaben der Körperschaft; werden diese Anforderungen nicht eingehalten, sollen verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen. Dies gilt nicht nur für den Grund der Leistungsbeziehung, sondern auch für die Höhe des Entgelts, das bestimmt oder zumindest bestimmbar festzulegen ist. § 41 AO, wonach die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse entscheidend ist, nicht die zivilrechtliche Wirksamkeit des Geschäfts, wendet der BFH wegen der Gefahr der Manipulation insoweit nicht an.
Rz. 117a
Diese Grundsätze gelten für Kapitalgesellschaften (zu Besonderheiten bei der AG vgl. Rz. 131) sowie für alle anderen Körperschaftsteuersubjekte, bei denen Gesellschafter oder gesellschafterähnliche Personen eine beherrschende Stellung einnehmen können. Ist diesen Grundsätzen genügt, kann der schuldrechtliche Vertrag jeden rechtlich zulässigen Inhalt haben.
Das Handelsrecht kennt demgegenüber keine entsprechende Voraussetzung. Geschäfte und Handlungen, die gegen den formalen Maßstab verstoßen, sind zivilrechtlich daher regelmäßig gültig.
Rz. 117b
Der formale Maßstab für beherrschende Gesellschafter soll missbräuchliche Gestaltungen verhindern, die dadurch ermöglicht werden, dass ein beherrschender Gesellschafter, insbesondere als Gesellschafter-Geschäftsführer, keiner oder keiner wesentlichen Kontrolle unterliegt und daher sein Verhältnis zu der Kapitalgesellschaft beliebig gestalten kann. Verhindert werden sollen insbesondere rückwirkende Änderungen etwaiger Vertragsverhältnisse. Bei Vorliegen besonderer Umstände lässt die Rechtsprechung daher Abweichungen von diesem Maßstab zu. Das soll insbesondere der Fall sein, wenn sich aus den äußeren Umständen eine zumindest konkludente Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft ergibt und das Ergebnis aus rechtlicher Sicht zu einer billigenswerten Situation führt. Mit dieser Einschränkung werden Ergebnisse vermieden, die ihre Rechtfertigung nur in einem bloßen Formalismus finden können. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Gesellschaf...