Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 5.3 Rechtsfolge

Rz. 548

Als Rechtsfolge bestimmt Abs. 5, dass 5 % der nach Abs. 1 steuerlich nicht erfassten Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten. Die Vorschrift regelt damit den Tatbestand (Vorliegen der mit den steuerlich nicht erfassten Einnahmen in Zusammenhang stehenden Betriebsausgabe) und die Rechtsfolge (Nichtabziehbarkeit). Abs. 5 verdrängt damit § 3c EStG in vollem Umfang. Dies wird durch den mit Wirkung ab Vz 2004 durch Gesetz v. 22.12.2003^[1] eingefügten S. 2 ausdrücklich bestimmt. Dies ist jedoch nur eine Klarstellung der schon zuvor bestehenden Rechtslage. Daher müssen die Tatbestandsmerkmale des § 3c Abs. 1 EStG nicht zusätzlich vorliegen. Der "wirtschaftliche Zusammenhang" sowie die Höhe der Betriebsausgaben werden fingiert bzw. unwiderlegbar vermutet. Es ist ohne Bedeutung, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich verwirklicht worden sind. Es ist Wesen der Fiktion, dass Tatsachen der Besteuerung zugrunde gelegt werden, die nicht oder nicht in dieser Art vorliegen; es handelt sich gerade nicht um eine Typisierung oder Pauschalierung.^[2] So bedenklich Sachverhaltsfiktionen aus systematischer Sicht sind, besteht doch kein Zweifel, dass sie durch ein Gesetz eingeführt werden können.

Rz. 549

Es kann deshalb nicht argumentiert werden, dass die Anwendung des Abs. 5 das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 3c Abs. 1 EStG voraussetzt und daher positiv festgestellt werden muss, dass tatsächlich Betriebsausgaben vorliegen.^[3] Dies würde mit dem Wortsinn des Abs. 5 und auch dem Zweck des Gesetzes nicht in Einklang stehen. Der Wortlaut fingiert eindeutig das Vorliegen von Betriebsausgaben. Im Übrigen führt es nicht zu anderen Ergebnissen, wenn verlangt wird, dass das Vorliegen von Betriebsausgaben positiv nachgewiesen und dann nur die Höhe im Wege der Fiktion festgelegt wird. Jede Beteiligung verursacht, wenn auch nur geringfügigen, Verwaltungsaufwand, z. B. Kosten für die Beteiligungsverwaltung, die Überwachung der Geschäftsführung, die Entgegennahme und Prüfung des Reportings der Tochtergesellschaft, die Teilnahme an der Gesellschafterversammlung und die Einbuchung von nachträglichen Anschaffungskosten und Dividenden. Den Nachweis, dass überhaupt Betriebsausgaben entstanden sind, kann die Finanzverwaltung also relativ leicht führen.^[4]

Rz. 550

Maßgebend für den Tatbestand des Abs. 5 ist allein, dass nicht der Besteuerung unterliegende Bezüge in einem Vz bezogen worden sind; dies allein ruft die Rechtsfolge des Abs. 5 hervor. Es kommt nicht darauf an, ob überhaupt Betriebsausgaben angefallen sind, noch welchen Charakter sie haben (Finanzierungs-, Verwaltungs-, Regiekosten), noch in welcher Höhe sie angefallen sind. Es kommt auch nicht darauf an, ob diese Betriebsausgaben einen unmittelbaren oder nur mittelbaren Zusammenhang zu den Bezügen aufweisen. All dies wird fingiert. Ein Gegenbeweis, sowohl seitens des Stpfl., dass geringere, noch der Finanzverwaltung, dass höhere Betriebsausgaben angefallen sind, ist nicht zulässig. Die Vorschrift enthält keine Beschränkung, dass "mindestens" 5 % nicht abzugsfähig sind (also höhere tatsächliche Betriebsausgaben ebenfalls nicht abzugsfähig wären), noch dass "höchstens" Betriebsausgaben in dieser Höhe nicht abgezogen werden können (also nachgewiesen werden kann, dass geringere Betriebsausgaben angefallen sind).^[5]

Rz. 551

Für die Rechtsfolge bestimmt Abs. 5, dass die fiktiven Betriebsausgaben i. H. v. 5 % der Bezüge (Gewinnausschüttungen) steuerlich nicht abzugsfähig und außerbilanziell bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen sind. Dabei werden 100 % der nicht von der Steuer zu erfassenden Bezüge (Dividende) bei der Einkommensermittlung abgezogen, dann 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet. Die Bilanz wird davon nicht berührt, es entsteht keine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz. Wohl entsteht aber eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz einerseits und Einkommensermittlung andererseits, da einerseits ein Gewinnanteil, der in der Bilanz vorhanden ist, aus dem Einkommen ausgeschieden wird, andererseits ein Einkommensbestandteil besteuert wird, der bilanziell nicht vorhanden ist. Das ist jedoch keine Besonderheit; ähnliche Fälle sind der Hinzurechnungsbetrag nach § 7 AStG und die fiktive Verzinsung nach § 6b EStG.

Rz. 552

Infolge des Anknüpfens an die Höhe der Ausschüttung lässt sich durch Thesaurierung und Ausschüttung in größeren Zeitabständen keine endgültige Steuerminderung, sondern nur ein Hinausschieben der Steuerbelastung erzielen. Da es nicht darauf ankommt, in welcher Höhe in einem Vz tatsächlich Betriebsausgaben angefallen sind, wird bei einer solchen Gestaltung im Jahr der Ausschüttung ein besonders hoher Betrag als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe eingestuft. Vom Zinseffekt abgesehen, ist es also gleichgültig, ob z. B. jedes Jahr eine Gewinnausschüttung von 100 oder jedes 5. Jahr eine Gewinnausschüttung von 500 vorgenommen wird.

Rz. 553

Im Ergebnis kann eine Ausschüttung nur durchgeführt werden, wenn ei...