BFH Urteil vom 18.02.1977 - III R 39/75

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält daran fest, daß die für Quellnutzungen unterbliebene Hauptfeststellung 1935 nicht mit Wirkung für einen späteren Zeitpunkt nachgeholt werden kann (BFHE 98, 197). In diesem Fall kann das Quellnutzungsrecht auch nicht mit dem Teilwert im übrigen Betriebsvermögen erfaßt werden.

Normenkette

AO § 214 Nr. 2; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 58; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 66 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) ist Nutzungsberechtigte des Quellvorkommens A. Obwohl das Quellvorkommen 1935 schon bestand, führte das nach der Lage zuständige FA X die Hauptfeststellung des Einheitswerts zum 1. Januar 1935 nicht durch.

Nachdem der BFH entschieden hatte, für alle Mineralvorkommen seien ungeachtet ihrer Rechtsgrundlage Einheitswerte gesondert festzustellen, holte das FA X die unterlassene Hauptfeststellung 1935 durch Nachfeststellung zum 1. Januar 1960 nach und stellte einen Einheitswert von 456 000 DM und zum 1. Januar 1963 durch Fortschreibung einen Einheitswert von 651 000 DM fest.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (FA) legte diesen Wert der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1960 und zum 1. Januar 1963 zugrunde. Aufgrund des Einspruchs der Klägerin gegen die gesonderte Wertfeststellung für das Quellvorkommen hob das FA X diese Einheitswertfeststellungen ersatzlos auf. Den Antrag der Klägerin, nunmehr die Einheitswertfeststellungen für das Betriebsvermögen entsprechend zu ändern, lehnte das beklagte FA ab. Es war der Meinung, daß zwar eine Nachfeststellung für das Quellrecht nicht zulässig gewesen sei, daß die Quelle dann aber mit ihrem Teilwert im übrigen Betriebsvermögen erfaßt werden müßte.

Nach erfolglosem Einspruch hob das FG den Ablehnungsbescheid des FA auf und verurteilte das FA, die Klägerin über ihren Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden (EFG 1975, 295). Das FG war der Meinung, nachdem die Feststellungsbescheide über den Einheitswert des Quellvorkommens ersatzlos aufgehoben worden seien, müsse das FA die Folgerungen hieraus ziehen. Das FG war aber weiter der Auffassung, die Hauptfeststellung 1935 könne noch heute mit Wirkung für einen Feststellungszeitpunkt nachgeholt werden, zu dem nicht alle an den Einheitswert anknüpfenden Steuern verjährt seien. Sobald das für die Einheitsbewertung des Quellvorkommens zuständige FA die Hauptfeststellung nachgeholt und eventuelle Fortschreibungen durchgeführt habe, müsse das beklagte FA die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin entsprechend den dann maßgeblichen Einheitswerten für das Quellvorkommen berichtigen.

Mit der Revision rügt die Klägerin, das FG habe zu Unrecht angenommen, daß für ihr Quellvorkommen mit Wirkung zum 1. Januar 1960 die Hauptfeststellung 1935 noch nachgeholt werden könne. Nach dem ersatzlosen Wegfall des Feststellungsbescheids über den Einheitswert des Mineralgewinnungsrechts zum 1. Januar 1960 und zum 1. Januar 1963 scheide eine vermögensteuerliche Erfassung der Quelle während des Hauptfeststellungszeitraums 1935 endgültig aus. Es bestehe keine Möglichkeit, die Hauptfeststellung 1935 zu einem späteren Stichtag nachzuholen, der nicht Hauptfeststellungszeitpunkt sei. Eine Hauptfeststellung zum 1. Januar 1935 scheitere auch daran, daß für diesen Stichtag alle Steuern längst verjährt seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung dahin zu ändern, daß die Mineralquelle bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1960 und zum 1. Januar 1963 nicht erfaßt werde.

Das FA beantragt mit seiner unselbständigen Anschlußrevision sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es räumt unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH zwar ein, daß die Nachholung der unterlassenen Hauptfeststellung 1935 nicht zulässig sei. Da für das Mineralgewinnungsrecht der Klägerin somit eine gesonderte Feststellung eines Einheitswertes ausscheide, es sich bei diesem Recht aber um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens handle, müsse die Quelle mit dem Teilwert im übrigen Betriebsvermögen erfaßt werden.

Die Klägerin beantragt, die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision wird die Vorentscheidung aufgehoben.

1. Mineralgewinnungsrechte eines gewerblichen Betriebs sind wirtschaftliche Untereinheiten des Betriebsvermögens, für die die Einheitswerte, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, gesondert festzustellen sind ( § 214 Nr. 2 AO). Dies gilt nach der Rechtsprechung des Senats unabhängig davon, ob das Mineralgewinnungsrecht auf besonderer staatlicher Verleihung beruht oder Ausfluß des Grundstückseigentums ist (vgl. BFH-Entscheidung vom 22. Juli 1960 III 242/59 S, BFHE 71, 454, BStBl III 1960, 420). Daraus folgt, daß Mineralgewinnungsrechte, zu denen auch die Mineralquelle der Klägerin gehört, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens mit dem für sie gesondert festgestellten Einheitswert anzusetzen sind (§ 218 Abs. 3 AO). Die Bindung an den Feststellungsbescheid über das Mineralgewinnungsrecht besteht positiv und negativ. Das bedeutet, daß bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der für ein Mineralgewinnungsrecht festgestellte Einheitswert nur so, wie die gesonderte Feststellung lautet, in das Betriebsvermögen eingehen kann. Besteht keine gesonderte Feststellung, so kann ein Wert für das Mineralgewinnungsrecht bei der Betriebsvermögensbewertung nicht angesetzt werden. Der Erfassung mit dem Teilwert im übrigen Betriebsvermögen steht auch § 66 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) entgegen.

Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine zum 1. Januar 1935 unterbliebene Hauptfeststellung für ein Mineralgewinnungsrecht weder zu diesem Stichtag noch zu einem späteren Feststellungszeitpunkt nachgeholt werden, und zwar auch nicht durch Nachfeststellung oder Wertfortschreibung zur Fehlerbeseitigung (vgl. BFH-Entscheidung vom 27. Februar 1970 III R 70/68, BFHE 98, 197, BStBl II 1970, 300). Im Urteil III R 70/68 hat der Senat weiter ausgeführt, Folgerungen aus der Rechtsprechung, daß auch auf dem Grundstückseigentum beruhende Mineralgewinnungsrechte als gesondert zu bewertende wirtschaftliche Untereinheiten des Betriebsvermögens anzusehen seien, könnten nur durch Anordnung einer Hauptfeststellung der Einheitswerte für Mineralgewinnungsrechte gezogen werden.

2. Nach den Feststellungen des FG bestand die Quelle der Klägerin schon im Hauptfeststellungszeitpunkt 1935. Eine Hauptfeststellung des Einheitswerts für diese Quelle wurde nicht durchgeführt. Sie kann nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung nicht mehr nachgeholt werden. Damit kann das Quellnutzungsrecht der Klägerin bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1960 und zum 1. Januar 1963 nicht erfaßt werden.

Der Senat verkennt nicht, daß diese auf zwingenden Grundsätzen der AO und des Bewertungsgesetzes beruhende Rechtsprechung wenig befriedigend ist, weil dadurch am 1. Januar 1935 schon bestehende Mineralgewinnungsrechte, die allein im Grundstückseigentum begründet sind, für den gesamten Hauptfeststellungszeitraum 1935 für die Besteuerung ausfallen. Er sieht jedoch keine Möglichkeit, diese Rechtsprechung im Hinblick auf die Fassung, die § 21 Abs. 3 BewG durch das Vermögensteuerreformgesetz 1974 (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) erhalten hat, erneut einer Überprüfung mit dem Ziel einer Änderung zu unterziehen; denn inzwischen ist zum 1. Januar 1972 eine Hauptfeststellung der Einheitswerte für Mineralgewinnungsrechte durchgeführt worden (vgl. Art. 2 Abs. 1 des BewÄndG 1971 vom 27. Juli 1971, BGBl I 1971, 1157, BStBl I 1971, 360) und zum 1. Januar 1977 ist eine weitere Hauptfeststellung dieser Einheitswerte angeordnet (vgl. Art. 7 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung 1977 vom 14. Dezember 1976, BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Damit muß es für den mit dem Kalenderjahr 1971 beendeten Hauptfeststellungszeitraum 1935 für Mineralgewinnungsrechte bei der bisherigen Sachbehandlung verbleiben.

3. Nach vorstehenden Ausführungen konnte die Anschlußrevision des FA keinen Erfolg haben.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung als der Senat ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Auf die Klage waren der Ablehnungsbescheid des FA vom 26. Oktober 1972 und die Einspruchsentscheidung vom 25. März 1974 aufzuheben und dem FA aufzugeben, die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1960 und zum 1. Januar 1963 ohne Berücksichtigung des Mineralgewinnungsrechts festzustellen (§ 101 FGO).