Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
1.Schadensersatz, den ein Forstwirt infolge eines auf höherer Gewalt beruhenden Ereignisses erhält, fällt unter § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG.
2.Kosten der Wiederaufforstung, die nach einer Waldnutzung infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung) entstehen, sind von den Einnahmen aus Kalamitätsnutzung abzuziehen. Der entgegenstehenden Auffassung im Urteil des Reichsfinanzhofs VI 136/43 vom 7. Juni 1944 und im Abschnitt 220 Abs. 4 EStR 1950 tritt der Senat nicht bei.
3.Bei aussetzenden Forstbetrieben sind die Kosten der Wiederaufforstung durch den Betriebsausgaben-Pauschsatz gemäß § 52 EStDV abgegolten.
EStG 1949 § 34 Abs. 3, EStDV 1949 § 52, EStR 1950 Abschnitt 220 Abs. 4.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 3; EStDV § 52; EStR Abschn. 220 Abs. 4
Tatbestand
Der Beschwerdegegner (Bg.) hat u. a. einen aussetzenden Forstbetrieb mit einer ca. 80 ha großen Waldfläche. Eine Buchführung für diesen Betrieb ist nicht vorhanden. Ein Bestandsvergleich für das stehende Holz wird nicht vorgenommen. Durch Funkenflug einer Lokomotive entstand 1947 ein Waldbrand, der einen 35 ha großen 40jährigen Fichtenbestand so schwer schädigte, daß er in den Jahren II/1948 - 1951 geschlagen werden mußte. Die Bruttoverkaufserlöse aus diesem Holzeinschlag betrugen in den Jahren 1948 - 1951 insgesamt 116.540 DM. Im Frühjahr 1950 erhielt der Bg. auf Grund eines gerichtlichen Vergleichs von der Bundesbahn einen Schadenersatz von 125.000 DM. Für die Wiederaufforstung des vernichteten Waldes sowie für Ginster- und Schädlingsbekämpfung wendete er in den Wirtschaftsjahren 1948 - 1951 größere Beträge auf, die er, ebenso wie die entstandenen Prozeßkosten von 4.424 DM, neben dem Pauschbetrag des § 52 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - (40 v. H. der Einnahmen aus Waldnutzung) als Aufwendungen aus dem laufenden Forstbetrieb behandelt wissen wollte. Das Finanzgericht folgte den Anträgen des Bg.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Es geht noch um die folgenden beiden Punkte:
1.Behandlung des Schadenersatzes Das Finanzgericht rechnete unter Berufung auf das Urteil des ReichsfinanzhofsVI A 456/30 vom 16. April 1930 (Reichssteuerblatt - RStBl. - 1930 S. 704; Steuer und Wirtschaft - StuW - 1930 Nr. 597) den Schadenersatz zu den nach § 34 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten Waldnutzungen infolge höherer Gewalt, weil er dem Bg. infolge eines als höhere Gewalt zu bezeichnenden Ereignisses zugeflossen sei.
Der Vorsteher des Finanzamts macht demgegenüber geltend, der Schadenersatz könne nicht zu den Kalamitätsnutzungen gerechnet werden. Der Bg. habe vollen Ersatz für den ihm entstandenen Schaden einschließlich des künftigen Zuwachsverlustes erhalten. Es sei sogar zweifelhaft, ob die aus dem Verkauf des geschädigten Holzes erzielten Erlöse als Kalamitätsnutzung behandelt werden könnten, da bei einheitlicher Beurteilung des Sachverhalts der Bg. keinen Schaden erlitten habe. Der Schadenersatz könne allenfalls als außerordentliche Waldnutzung nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG begünstigt werden, soweit er den Erlös für den planmäßigen jährlichen Hiebsatz überstiegen habe.
Dieser Einwand greift nicht durch, weil das Finanzgericht zutreffend den Schadenersatz zu den Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (§ 34 Abs. 3 Satz 3 EStG) gerechnet hat. Der Reichsfinanzhof hat in der erwähnten Entscheidung den Kreis der Waldnutzungen infolge höherer Gewalt bewußt weit gezogen und hat alle Einnahmen, die durch ein als höhere Gewalt zu bezeichnendes Ereignis veranlaßt sind, zu den begünstigten Waldnutzungen gerechnet. Der Senat tritt dieser Auffassung bei. Der Waldbrand ist ein auf höherer Gewalt beruhendes Ereignis.
Der Einwand, dem Steuerpflichtigen (Stpfl.) sei bei einheitlicher Würdigung des Gesamtvorganges kein Schaden entstanden, ist unerheblich. § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG setzt nicht den Nachweis eines Schadens voraus. Gewöhnlich entsteht zwar durch die Kalamität ein Schaden. Er braucht aber im Einzelfall nicht festgestellt oder nachgewiesen zu werden. Die Rechtsprechung hat darum eine Kalamitätsnutzung auch anerkannt, wenn z. B. das auf höherer Gewalt beruhende Ereignis einen hiebreifen Bestand erfaßte, ohne daß festgestellt zu werden brauchte, ob der Erlös für die Kalamitätshölzer unter dem für planmäßig geschlagene Hölzer lag, oder ob ein anderer Schaden infolge der Kalamität entstanden war (vgl. z. B. die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 721/30 vom 28. Mai 1930;VI 322/42 vom 12. Mai 1943, RStBl. 1930 S. 584; 1943 S. 626). Es liegt auch nicht in Sinne des Gesetzes, die Feststellung eines Schadens zur Voraussetzung für die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG zu machen. Bei der Eigenart der Forstwirtschaft, die mit langen Wirtschaftsperioden rechnet, und bei den schwer durchschaubaren wirtschaftlichen und biologischen Zusammenhängen kann oft erst nach langer Zeit festgestellt werden, ob und in welchem Umfang neben den unmittelbar erkennbaren und kurzfristig feststellbaren Schäden weitere Nachteile in Zukunft entstehen. Selbst der unmittelbare Schaden ist oft kaum einigermaßen zuverlässig festzustellen. So behauptet der Vorsteher des Finanzamts, daß durch den Schadenersatz der Schaden voll ersetzt worden sei, während der Stpfl. geltend macht, der wirkliche Schaden habe nach verschiedenen Gutachten 183.000 bzw. 220.000 DM betragen; er - der Stpfl. - habe den gerichtlichen Vergleich nur geschlossen, um einen jahrelangen Prozeß zu vermeiden. Der wirkliche Schaden des Stpfl. ist zur Zeit schon deshalb nicht festzustellen, weil die normale Endnutzung des Bestandes erst nach etwa 40 Jahren eingetreten wäre und die kostenverursachenden Vorgänge der Zwischenzeit, der Wert der Zwischennutzungen (Durchholzungen) und vor allem der Wert der Endnutzung von Verhältnissen mitbestimmt worden wären, die niemand übersehen kann.
2.Die Behandlung der Aufwendungen zur Wiederaufforstung, Ginster- und Schädlingsbekämpfung
Entgegen der Auffassung des Finanzamts billigte das Finanzgericht dem Bg. neben dem Pauschbetrag von 40 v. H. (§ 52 Abs. 1 EStDV) den Abzug der Aufwendungen für die Wiederaufforstung, Ginster- und Schädlingsbekämpfung zu. Ebenso behandelte es die Prozeßkosten. Das Finanzgericht begründet seine Auffassung wie folgt: Die Fassung des § 52 Abs. 1 EStDV ("zur Abgeltung aller Betriebsausgaben") besagte nichts darüber, welche Aufwendungen durch den Pauschbetrag abgegolten seien. Die Abgrenzung ergebe sich vielmehr aus dem einschränkenden Relativsatz ("die bei der außerordentlichen Waldnutzung entstehen"). Nur die Aufwendungen, die unmittelbar bei der Nutzung entstünden, wie etwa Holzeinschlag- und Holzabfuhrkosten sowie Umsatzsteuer seien durch den Pauschbetrag abgegolten. Die hier streitigen Aufwendungen seien erst nach der Kalamitätsnutzung entstanden. Eine Waldnutzung sei in der Regel mit dem Verkauf des geschlagenen Holzes abgeschlossen. Die Kosten der Wiederaufforstung usw. seien zwar eine Folge der Kalamität. Sie seien aber nicht bei der Waldnutzung entstanden. Die Wiederaufforstung sei nicht, wie das Finanzamt annehme, der letzte Akt der außerordentlichen Nutzung, sondern der erste Akt der künftigen ordentlichen Nutzung.
In der Rechtsbeschwerde verbleibt der Vorsteher des Finanzamts dabei, daß die streitigen Betriebsausgaben durch den Pauschbetrag von 40 v. H. abgegolten seien.
In diesem Punkt muß die Rechtsbeschwerde Erfolg haben.
Die Behandlung der Kulturkosten, die nach einer Kalamitätsnutzung entstehen, ist bestritten. Der Reichsfinanzhof hat in den Urteilen (VIA 1069/30 vom 12. November 1931und VI A 1040/33 vom 1. Februar 1934, RStBl. 1932 S. 134 und 1934 S. 522) entschieden, daß die Einnahmen aus außerordentlichen Waldnutzungen und aus Kalamitätsnutzungen nur um die Betriebsausgaben gekürzt werden dürften, die unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhingen, während die allgemeinen Betriebsausgaben (Schuldzinsen, Grundsteuer, Schullasten usw.) bei der ordentlichen Nutzung zu verrechnen seien. Zu den allgemeinen Betriebsausgaben im erwähnten Sinn kann man die Wiederaufforstungskosten (Kulturkosten) nicht rechnen. Wenn auch die Urteile als Beispiele für unmittelbar mit der Waldnutzung zusammenhängende Aufwendungen nur Holzhauerlöhne und Abfuhrkosten nennen, so kann doch nicht zweifelhaft sein, daß sie auch die Kulturkosten als mit der Waldnutzung unmittelbar zusammenhängend betrachteten. In dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil VI 136/43 vom 7. Juni 1944 wurde dagegen angenommen, daß die Wiederaufforstungskosten regelmäßig nicht mit einer außerordentlichen Waldnutzung im unmittelbaren Zusammenhang stünden. Ein solcher Zusammenhang bestünde nur in dem praktisch seltenen Fall, daß eine bestimmte Fläche kahlgeschlagen und noch im gleichen Wirtschaftsjahr wieder aufgeforstet werde. Aber selbst in diesem Falle könne man nicht sagen, daß die Kosten für die Aufforstung ausschließlich oder nur im nennenswerten Umfang auf den außerordentlichen Einschlag zurückzuführen seien. Denn regelmäßig hätte der ordentliche Einschlag wenige Jahre später stattgefunden und die Übernutzung hätte deshalb nur die Folge gehabt, daß die Wiederaufforstungskosten ein paar Jahre früher als bei normaler Nutzung angefallen wären. Nur die durch die frühzeitigere Aufforstung entstandenen Mehrkosten stünden mit der außerordentlichen Waldnutzung im unmittelbaren Zusammenhang. Da die Wiederaufforstung kahl geschlagener Flächen gewöhnlich erst in späteren Steuerabschnitten vorgenommen werde, könnten die Wiederaufforstungskosten schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil künftige Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgezogen werden dürften. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, daß Wiederaufforstungskosten für Flächen, die infolge außerordentlicher Waldnutzung abgeholzt worden seien, mit dieser Nutzung im Zusammenhang stünden. Da die Wiederaufforstungskosten gewöhnlich erst in einem späteren Wirtschaftsjahr entstünden, müßten sie mit einem Schätzungsbetrag als Ausgaben bei den außerordentlichen Waldnutzungen berücksichtigt werden. Dadurch würden nicht etwa künftige Ausgaben in ein früheres Wirtschaftsjahr vorverlegt, sondern es würden innerhalb des Gesamtgewinns aus Forstwirtschaft die notwendigen Berichtigungen der außerordentlichen Einnahmen vorgenommen (vgl. Lauterkorn in "Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung" Bd. 2 S. 277 ff., S. 307; Kummer in "Deutsche Steuerzeitung" 1942 S. 437 ff. unter Abschnitt 6).
Der Senat tritt der im Urteil vom 7. Juni 1944 zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung des Reichsfinanzhofs nicht bei. Die Kulturkosten hängen, wenn sie durch eine Kalamitätsnutzung veranlaßt sind, so eng mit der Nutzung zusammen, daß sie wirtschaftlich aus dem Erlös der Kalamitätsnutzung zu decken sind. Der im Urteil vom 7. Juni 1944 betonte Gesichtspunkt, daß die Wiederaufforstungskosten gewöhnlich in einem späteren Wirtschaftsjahr als die Einnahmen aus dem Kalamitätseinschlag anfielen, greift nicht durch. Es kommt nicht auf den zeitlichen, sondern auf den wirtschaftlichen Zusammenhang an. Es werden auch nicht, wie das Urteil ausführt, unzulässigerweise künftige Betriebsausgaben vorverlegt, sondern es werden, wie im Schrifttum zutreffend bemerkt wird, die durch die außerordentlichen Nutzungen bedingten Aufwendungen zur richtigen Ermittlung des Reingewinns aus der außerordentlichen Nutzung berücksichtigt. Bei anderer Betrachtung würde der Gewinn aus der außerordentlichen Nutzung zu hoch und der laufende Gewinn zu niedrig berechnet. Der weitere Gesichtspunkt des Urteils, daß auch bei ordentlicher Nutzung die Wiederaufforstungskosten angefallen und dann als laufende Betriebsausgaben abgesetzt worden wären, überzeugt ebenfalls nicht. Zunächst beträgt der zeitlich frühere Anfall der Wiederaufforstungskosten nicht immer nur "ein paar Jahre", sondern im vorliegenden Fall mindestens 40 Jahre. Wesentlicher aber ist, daß, wenn nach "ein paar Jahren" eine ordentliche Nutzung stattgefunden hätte, die daraus erwachsenen Einkünfte zum Normaltarif hätten versteuert werden müssen. Bei der Beurteilung der Frage ist wichtig, daß die außerordentlichen Waldnutzungen und die Waldnutzungen infolge höherer Gewalt in § 34 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG weitgehend begünstigt werden. Die Rechtsprechung hat auch, wie oben ausgeführt, den Begriff "Waldnutzung infolge höherer Gewalt" großzügig ausgelegt, um die Forstwirtschaft mit Rücksicht auf ihre besonderen Verhältnisse möglichst weitgehend in den Genuß der Tarifbegünstigung zu bringen. Unter diesen Umständen entspricht es natürlicher Betrachtung, die Ausgaben, die mit den begünstigten Einnahmen zusammenhängen, bei den begünstigten Einnahmen abzusetzen, wie es die erwähnte ältere Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs tat.
Nach Abschnitt 220 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) kann der Stpfl. nur unter bestimmten Voraussetzungen die künftigen Kosten der Wiederaufforstung nach einer Kalamitätsnutzung von den Kalamitätseinnahmen abziehen. Da es sich offensichtlich um eine als Milderung gedachte Verwaltungsanweisung handelt, kann wohl angenommen werden, daß die Finanzverwaltung grundsätzlich von der im Urteil des Reichsfinanzhofs vom 7. Juni 1944 vertretenen Auffassung ausgeht, daß die Kulturkosten grundsätzlich erst im Jahr der Verausgabung berücksichtigt werden könnten. Die Abschnitt 220 Abs. 4 EStR 1950 zugrunde liegende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist für die Steuergerichte nicht bindend. Nach der oben dargelegten Auffassung des Senats bedarf es keines Milderungserlasses, da der Stpfl. nach dem Gesetz einen Rechtsanspruch darauf hat, daß die mit der Kalamitätsnutzung zusammenhängenden Betriebsausgaben, auch wenn sie erst später verausgabt werden, bei der Ermittlung des Gewinns aus der Kalamitätsnutzung berücksichtigt werden.
Die für Nachhaltsbetriebe geltenden Grundsätze sind auch bei aussetzenden Betrieben anzuwenden. Die Kulturkosten werden also, wenn ein Forstwirt den Pauschsatz gemäß § 52 EStDV in Anspruch nimmt, statt die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben nachzuweisen, abgegolten.
Die Begründung des Finanzgerichts, die sich im wesentlichen auf die Wortauslegung des § 52 Abs. 1 EStDV stützt, kann gegenüber den vorstehenden sachlichen Überlegungen nicht durchgreifen. Es wäre formal, mit dem Finanzgericht die Kalamität mit dem Verkauf des eingeschlagenen Holzes abgeschlossen sein zu lassen und die der Veräußerung des Holzes folgenden, aber durch die Kalamität ausgelösten Kosten der Wiederaufforstung usw. außerhalb des Pauschsatzes des § 52 EStDV zu berücksichtigen. Das bedeutete eine Bevorzugung der aussetzenden Betriebe gegenüber den Nachhaltsbetrieben, die, wie oben dargelegt, die Kulturkosten bei den Einnahmen aus außerordentlicher Waldnutzung verrechnen können und müssen. § 52 EStDV dient der Vereinfachung, soll aber keine zusätzliche Begünstigung für die aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebe begründen. Gegen die Auffassung, daß die Kulturkosten im Pauschsatz nicht abgegolten sein sollen, spricht schon die Höhe des Pauschsatzes. Bei der Bemessung ist das Gesetz davon ausgegangen, daß die Kulturkosten zu den mit der Kalamitätsnutzung zusammenhängenden Betriebsausgaben gehörten. Andernfalls wäre kaum erklärlich, daß z. B. auch bei Verkauf von Holz auf den Stamm der Pauschsatz von ursprünglich 40 v. H. (jetzt gemäß § 52 Abs. 2 2 EStDV 20 v. H.) gewährt wird, obgleich in diesen Fällen den Steuerpflichtigen Betriebsausgaben auch nur in annähernder Höhe entstehen.
Selbst von seinem Standpunkt aus, daß die Kulturkosten im Pauschbetrag gemäß § 52 Abs. 1 EStDV nicht abgegolten seien, konnte das Finanzgericht aber keinesfalls auch die Prozeßkosten neben dem Pauschsatz als laufende Betriebsausgabe aus Forstwirtschaft behandeln. Hier lag der unmittelbare Zusammenhang mit der Kalamitätsnutzung, als die der Senat in Übereinstimmung mit der Vorentscheidung den Schadenersatz anerkannt hat, eindeutig offen.
Die Vorentscheidung ist deshalb wegen rechtsirrtümlicher Anwendung des § 34 Abs. 3 Satz 3 EStG aufzuheben. Die Sache wird zweckmäßig an das Finanzamt zurückverwiesen, um dem Stpfl. Gelegenheit zu geben, erneut zu prüfen, ob er nach Klärung der Rechtslage den Antrag auf Anwendung des § 52 Abs. 1 EStDV aufrechterhält oder ob er die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben einzeln nachweisen will. Es ist auch bisher nicht festgestellt, ob nicht in Zukunft im Zusammenhang mit der Kalamitätsnutzung weitere Kosten entstehen, die bisher nicht geltend gemacht sind. Diese müßten, wenn der Bf. nunmehr statt der Inanspruchnahme des Pauschsatzes den Einzelnachweis führt, auf Grund eines Sachverständigen-Gutachtens mit einem Schätzungsbetrag von den Kalamitätseinnahmen abgezogen werden. Die Prozeßkosten sind bei einer Pauschalierung gemäß § 52 Abs. 1 EStDV ebenfalls abgegolten.
Fundstellen
Haufe-Index 407948 |
BStBl III 1954, 229 |
BFHE 1955, 52 |
BFHE 59, 52 |
