Leitsatz (amtlich)
Eine bei der einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigende Beteiligung mehrerer an gewerblichen Einkünften liegt nicht vor, wenn ein Einzelunternhmer seinen an der Geschäftsführung nicht beteiligten Söhnen ein lediglich schuldrechtlich wirkendes, als Nießbrauch bezeichnetes Gewinnbezugsrecht einräumt.
Normenkette
AO § 215; EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Werbekaufmann tätig. Das Unternehmen wurde zunächst in Form einer KG betrieben. Persönlich haftender Gesellschafter war der Kläger; sein Vater war Kommanditist. Im Jahre 1963 übertrug der Vater seinen Kommanditanteil und ein Darlehensguthaben auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich unter anderem, dem Vater die Erträgnisse dieses Kapitals (40 v. H. Gewinnanteil wie bisher, nebst Zinsen) für den Lebensunterhalt zur Verfügung zu stellen, das zugewendete Kapital getrennt zu verwalten und später einem seiner beiden Söhne - oder beiden - zu überlassen. Der Vater starb Ende 1965. Er wurde vom Kläger allein beerbt. Mit notariellem Vertrag vom 13. Mai 1966, der mit "Nießbrauchseinräumung" überschrieben ist, räumte der Kläger den Söhnen mit Wirkung vom Erbfall an die Nutzungen an dem ehemaligen Kommanditanteil und dem Darlehnskonto ein. Er beteiligte die Söhne dementsprechend mit je 20 v. H. am Gewinn. Am Verlust nahmen sie nicht teil. Auch waren sie vom "Geschäftsbetrieb" ausdrücklich ausgeschlossen.
Der Kläger beantragte im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1966, den erklärten Gewinn von 121 484,87 DM in Höhe von 80 620,48 DM ihm, den Rest zu gleichen Teilen seinen beiden Söhnen zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte die Vornahme einer einheitlichen Gewinnfeststellung ab, da die Söhne des Klägers nicht Mitunternehmer geworden seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, daß die frühere KG durch den Vertrag von 1963 beendet worden sei. Eine Nachfolge der Söhne in die Gesellschafterstellung des Großvaters sei deshalb nicht möglich gewesen. Der Kläger sei Alleininhaber des Unternehmens geworden. Zwar habe der Kläger seinem Vater am Einzelunternehmen in Höhe der früheren Kommanditbeteiligung einen Nießbrauch einräumen können. Dieser sei jedenfalls mit dem Tode des Berechtigten erloschen. Für die Einräumung einer entsprechenden Rechtsstellung der Söhne hätte es eines besonderen Vertrages bedurft. Die Frage, ob die Söhne Mitunternehmer geworden seien, könne nur nach dem Vertrag vom 13. Mai 1966 beurteilt werden. Sie sei zu verneinen. Die Söhne seien nur am Gewinn, nicht am Verlust beteiligt worden; auch am Betriebsvermögen und am Geschäftswert hätten sie keinen Anteil. Jeglicher Einfluß auf die Geschäftsführung sei ihnen versagt. Der Umstand, daß die Söhne Guthaben im Betrieb besessen hätten, begründe kein Unternehmerrisiko.
Mit der Revision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verurteilen, eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen und die Gewinnanteile wie erklärt festzustellen. Er rügt Abweichung der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteile vom 6. Juli 1966 VI 124/65, BFHE 86, 578, BStBl III 1966, 584; vom 6. Juli 1966 VI 111/65, BFHE 86, 674). Er macht geltend, daß seine Söhne die tatsächliche Stellung von Nießbrauchern erlangt hätten und daß sie deshalb als Mitunternehmer anzusehen seien. Es handele sich um eine Nießbrauchsbestellung infolge Erbgangs, die aufgrund des Vertrages von 1963 zu erfüllen gewesen sei. Da es sich um gewerbliche Einkünfte handele, an denen die Söhne als Nießbraucher kraft eigenen Rechts beteiligt seien, lägen die Voraussetzungen einer einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß § 215 AO vor.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Eine einheitliche Gewinnfeststellung ist vorzunehmen, wenn an den Einkünften aus Gewerbebetrieb mehrere beteiligt sind (§ 215 Abs. 2 AO). Beteiligt im Sinne dieser Vorschrift sind grundsätzlich diejenigen, die nach § 15 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer zu beurteilen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414, Abschn. III 2 a).
a) Die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt, ist im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Dabei ist nicht entscheidend, ob der Beteiligte Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinn ist. Denn einerseits ist nicht ohne weiteres jeder Gesellschafter Mitunternehmer im steuerrechtlichen Sinn (vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4; vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10; vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404), wie umgekehrt jemand Mitunternehmer sein kann, der nicht - noch nicht oder nicht mehr - Gesellschafter ist (vgl. Urteile des RFH vom 21. Juni 1933 VI A 588/30, RStBl 1933, 1014; vom 9. März 1938 VI 81/38, RStBl 1938, 643; BFH-Urteile vom 17. November 1964 VI 319/63 U, BFHE 82, 35, BStBl III 1965, 260; vom 4. April 1968 IV R 5/67, BFHE 92, 465, BStBl II 1968, 669; vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662; BFH-Beschluß GrS 3/72, Abschn. III 2 a). Die Entscheidung, ob Mitunternehmerschaft vorliegt, ist deshalb unabhängig davon zu treffen, ob die Beteiligten im zivilrechtlichen Sinne Gesellschafter geworden sind.
Mitunternehmerschaft ist zu bejahen, wenn der Beteiligte eine gewisse Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteile VI 319/63 U; vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320).
b) Im Streitfall kann nach den vorstehenden Ausführungen dahingestellt bleiben, ob die Söhne des Klägers Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinne waren. Sie waren jedenfalls keine Mitunternehmer. Eine Stellung als Mitunternehmer haben sie nicht schon deshalb erlangt, weil die frühere Funktion des Vaters des Klägers - möglicherweise auch nach seinem förmlichen Ausscheiden aus der Gesellschaft - die eines Mitunternehmers war (vgl. RFH-Urteil VI 81/38). Denn eine gleiche Rechtsstellung der Söhne des Klägers hätte nur durch Vertrag begründet werden können. Der im Jahre 1963 geschlossene Vertrag bewirkte nicht, daß die Söhne des Klägers mit dem Erbfall in die Rechtsposition ihres Großvaters eingetreten wären. Denn dieser Vertrag regelte lediglich eine Verpflichtung des Klägers, der seit 1963 Alleininhaber war, seinen Söhnen später eine den Auflagen aus dem Vertrag von 1963 entsprechende Rechtsstellung einzuräumen. Der Kläger erfüllte diese Auflage durch den Vertrag vom 13. Mai 1966. Durch diesen Vertrag wurde eine Mitunternehmerstellung der Söhne nicht begründet. Nach den Feststellungen des FG, die von der Revision nicht angegriffen sind und an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, haben die Söhne kein Unternehmerrisiko getragen. Vor allem waren sie nicht an den inneren Werten des Unternehmens und nicht am Verlust beteiligt. Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß die bloße Nutzungsberechtigung hinsichtlich bestimmter Kapitalbeträge kein Unternehmerrisiko beinhaltet. Ein solches Risiko könnte hier nur dann angenommen werden, wenn es sich bei den Auswirkungen der geschäftlichen Entwicklung auf den Wert der Vermögensrechte der Söhne um Folgen eigener Einflußnahme der Söhne auf das betriebliche Geschehen hätte handeln können. Solche Einflußnahme - Unternehmerinitiative - konnten die Söhne indes nach den Feststellungen des FG nicht entfalten.
2. Für den Streitfall kann dahingestellt bleiben, unter welchen Voraussetzungen im einzelnen Einkünfte eines Nießbrauchers in die einheitliche Gewinnfeststellung einzubeziehen sind. Die Frage ist in der neueren Rechtsprechung des BFH bei dem sogenannten Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen oder an gesellschaftsrechtlichen Gewinnbezugsrechten behandelt worden (vgl. Urteile vom 7. Februar 1973 I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493; vom 11. April 1973 IV R 67/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528). Im Streitfall lag ein solcher Nießbrauch nicht vor.
Ein Nießbrauch am Unternehmen im ganzen kam schon deshalb nicht in Betracht, weil es dazu der Einräumung des Nießbrauches an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bedurft hätte (vgl. statt aller: Baur bei Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, Anm. 6 f. zu § 1085), in welchem Falle im übrigen die Söhne des Klägers Mitinhaber des Unternehmens und damit im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmer geworden wären (vgl. Würdinger in Großkommentar HGB, Anm. 51 zu § 22, S. 348 f.).
Es handelt sich auch nicht um einen Nießbrauch am Gewinnbezugsrecht eines Gesellschafters, der es rechtfertigen könnte, eine Spaltung von Einkünften bereits an der Quelle und damit eine Beteiligung mehrerer an den Einkünften im Sinne des § 215 AO anzunehmen (vgl. BFH-Urteil I R 215/72). Im Streitfall wurde das Gewinnbezugsrecht lediglich nach einem nicht mehr bestehenden, imaginären Gesellschaftsanteil bemessen. Tatsächlich bestand kein Gewinnbezugsrecht, das Gegenstand eines Nießbrauchs hätte sein können. Anders als beim echten Nießbrauch am Anspruch eines Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil, der als Nießbrauch an einem Recht (§ 1068 BGB) eine dingliche Belastung dieses Rechts darstellt, begründete der im vorliegenden Fall geschlossene Vertrag lediglich eine schuldrechtliche Beziehung zwischen den Beteiligten. Die als Nießbraucher bezeichneten Söhne des Klägers bezogen somit jedenfalls keine o r i g i n ä r e n Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb des Klägers. Für eine einheitliche Gewinnfeststellung ist deshalb schon aus diesem Grunde kein Raum.
Fundstellen
Haufe-Index 71382 |
BStBl II 1975, 498 |
BFHE 1975, 418 |