BFH Urteil vom 28.01.2004 - I R 84/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verhältnis der gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft ergangenen KSt-Bescheide

Leitsatz (amtlich)

Die Änderung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und eines dieser gegenüber ergangenen Körperschaftsteuerbescheids erfüllt bezogen auf die dem Organträger gegenüber festgesetzte Körperschaftsteuer weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 noch die des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.

Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1-2; KStG § 14 S. 1; GewStG § 2 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1989 als Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuer- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft einer anderen GmbH, H-GmbH, als Organgesellschaft verbunden.

Aufgrund einer "Mitteilung für den Organträger" des für die Besteuerung der H-GmbH zuständigen FA-C vom 10. Juli 1995, welche dort aus Anlass einer Betriebsprüfung bei der Organgesellschaft gefertigt wurde, ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) davon aus, dass der Klägerin ―als Organträgerin― ein gegenüber der bisherigen Veranlagung höheres Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen sei. Er erließ deshalb am 21. August 1995 und am 13. September 1995 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Zu einem nicht näher bestimmbaren Zeitpunkt im Jahr 1999 ging dem FA erneut eine "Mitteilung für den Organträger" des FA-C vom 30. Juni 1999 zu, aus der sich ergab, dass das der Klägerin als Organträgerin im Streitjahr zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft um 247 586 DM geringer anzusetzen sei. Grund für die geänderte Mitteilung vom 30. Juni 1999 war, dass die Organgesellschaft erfolgreich die im Jahr 1995 getroffenen Feststellungen der Betriebsprüfung des FA-C angegriffen hatte und deswegen ihr gegenüber am 14. Juli 1999 ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid ergangen war.

Die Klägerin beantragte am 14. September 1999, die bestandskräftigen Steuerbescheide vom 21. August und vom 13. September 1995 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern und ihr das mitgeteilte geringere Einkommen der H-GmbH zuzurechnen. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) München gab ihr mit Urteil vom 13. August 2003 7 K 5147/00, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1667, statt. Es nahm an, dass in der geänderten Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft und der daraufhin dieser gegenüber geänderten Steuerfestsetzung ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liege.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Der Vorinstanz ist nicht darin zu folgen, dass die gegenüber der Klägerin für das Streitjahr festgesetzten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide mit Rücksicht auf die Herabsetzung des Einkommens der Organgesellschaft zu ändern sind.

1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin mit der H-GmbH im Streitjahr im Rahmen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft verbunden war. Der festgestellte Sachverhalt gibt keinen Anlass, an der Richtigkeit dieses Einvernehmens zu zweifeln.

2. a) Nach § 14 Satz 1 (im Streitfall i.V.m. § 17) des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist ―vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen § 16 KStG― bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen wird zwar bei dieser selbst ermittelt, jedoch steuerlich beim Organträger im Rahmen der diesem gegenüber vorzunehmenden Steuerveranlagung erfasst. Soweit die Organgesellschaft selbst über kein weiteres, nicht an den Organträger abzuführendes Einkommen verfügt, wird die Körperschaftsteuer ihr gegenüber auf Null festgesetzt.

b) In gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht gelten nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Kapitalgesellschaften, die derart in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert sind, dass die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 und 2 KStG erfüllt sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens. Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; siehe zur insoweit ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ―BFH―, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748, m.w.N.). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (s. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, 160, BStBl II 1990, 916, 918). Abweichend von der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe ―das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en)― deshalb allein gegenüber dem Organträger festzusetzen.

c) Auf die vorgenannte Weise wurde auch im Streitfall vorgegangen. Das von der H-GmbH im Streitjahr an die Klägerin abzuführende Einkommen ist zunächst isoliert ermittelt und sodann der Klägerin zugerechnet und bei dieser besteuert worden. Gleichermaßen wurde bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für das Streitjahr verfahren. Sowohl die Festsetzung der Körperschaftsteuer vom 21. August 1995 als auch die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages vom 13. September 1995 sind bestandskräftig.

3. Eine Rechtsgrundlage für eine Änderung dieser Bescheide infolge der geänderten Mitteilung des FA-C vom 30. Juni 1999 über das nunmehr ermittelte, um 247 586 DM geringere Einkommen der H-GmbH ist nicht ersichtlich:

a) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist hierfür, wovon auch das FG ausgegangen ist, nicht einschlägig. Der Steuerbescheid gegenüber der Organgesellschaft entfaltet für den Steuerbescheid des Organträgers keine Grundlagenfunktion (i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977). Zwar wird das für die Besteuerung des Organträgers zuständige FA das von dem für die Besteuerung der Organgesellschaft für diese ermittelte und ihm mitgeteilte Einkommen gemeinhin ungeprüft übernehmen. Dennoch gehen die (Teil-)Einkommen der Organgesellschaft und des Organträgers (nur) als unselbständige Besteuerungsmerkmale in ein einheitliches Gesamteinkommen ein, welches vom Organträger zu versteuern ist. Die Ermittlung des Einkommens bei der Organgesellschaft ist für den Organträger ebenso wenig wie ein etwaiger der Organgesellschaft gegenüber ergangener Steuerbescheid bindend. Es fehlt an einer dafür erforderlichen gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung (vgl. zu diesem Erfordernis § 179 Abs. 1 AO 1977 und allgemein z.B. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 111, m.w.N.). § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG kann eine derartige gesetzgeberische Entscheidung nicht ersetzen; hierdurch wird lediglich materiell-rechtlich bestimmt, dass das Einkommen der Organgesellschaft an den Organträger abzuführen und diesem zuzurechnen ist (ebenso z.B. Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 KStG Rz. 13; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 2; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 KStG Rz. 301; Olbing in Streck, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Anm. 99; R 57 Abs. 8 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien; anders Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 805; Jesse, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 113, 116 f.). Für die Ermittlung des Gewerbeertrages und des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages gilt im Ergebnis Gleiches.

b) Entgegen der Annahme der Vorinstanz kann eine Änderung der dem Organträger gegenüber ergangenen Steuerfestsetzung auch nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gestützt werden. Denn danach ist ein Steuerbescheid (nur dann) zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ein solches Ereignis liegt unter den im Streitfall zu beurteilenden Gegebenheiten nicht vor. Die geschilderten Zusammenhänge bei der Ermittlung des Einkommens von Organträger und Organgesellschaft im (körperschaft- ebenso wie im gewerbesteuerrechtlichen) Organkreis verdeutlichen vielmehr, dass das Einkommen der Organgesellschaft trotz seiner für sich genommen selbständigen Ermittlung nach Zurechnung zum Einkommen des Organträgers nur als unselbständiges Besteuerungsmerkmal in dessen Veranlagung eingeht. Spätere Änderungen dieses zugerechneten Einkommens wirken sich also nicht anders als sonstige Änderungen der Besteuerungsmerkmale beim Organträger aus. Sie offenbaren möglicherweise einen Ermittlungsfehler, der jedoch steuerlich nicht zurückwirkt. Dass es sich bei steuerlichen Nebenleistungen, wie z.B. bei Stundungszinsen, anders verhalten kann, weil diese vom Bestehen des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis abhängig sind (sog. Akzessorietät; vgl. Senatsurteile vom 18. Juli 1990 I R 165/86, BFH/NV 1991, 212; vom 22. Mai 1991 I R 26/89, BFH/NV 1992, 150), ist insofern für das Verhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft unbeachtlich. Die Klägerin befürchtet auch zu Unrecht einen Verstoß gegen die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes, weil ein Organträger keine Möglichkeit habe, die Berücksichtigung nachträglich festgestellter, von dritter Seite ermittelter und von ihm verfahrensrechtlich nicht angreifbarer Besteuerungsgrundlagen im Rechtswege durchzusetzen. Er hat diese Möglichkeit; es ist ihm unbenommen, den gegen ihn ergangenen Steuerbescheid anzufechten und die Höhe des ihm zugerechneten Einkommens bzw. Gewerbeertrages der Organgesellschaft zu beanstanden.

c) Schließlich stellt die geänderte Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft keine neue Tatsache dar, welche eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 rechtfertigen könnte.

d) Der Senat geht bei seiner Entscheidung nach den ―in diesem Punkt allerdings nicht ganz eindeutigen― Feststellungen des FG davon aus, dass auch eine Änderung nach § 174 AO 1977 mangels Tatbestandsmäßigkeit ausscheidet.

4. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage war abzuweisen.

Fundstellen