BFH Urteil vom 28.01.1988 - IV R 198/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbliche Mitunternehmerschaft unter Ehegatten

Leitsatz (NV)

1. Treten Ehegatten nach außen als Inhaber eines gewerblichen Unternehmens auf, zu dessen Entwicklung sie durch eigene Leistungen beitragen, so kann davon ausgegangen werden, daß zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist. Daß der Gewerbebetrieb allein auf den Namen der Ehefrau angemeldet ist und die Bilanzen keine gesonderten Kapitalkonten für die Eheleute aufweisen, ändert hieran nichts.

2. Soll angenommen werden, daß ein Ehegatte seine Gesellschafterbeteiligung aufgegeben hat und fortan für das Unternehmen als Arbeitnehmer tätig ist, muß feststehen, daß und auf welchem Wege das Gesellschaftsverhältnis beendet worden ist.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; BGB § 705 ff.

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute; sie leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

Der Kläger (Ehemann) war bis zum 31. Oktober 1970 Pächter einer Gastwirtschaft in A. Mit Wirkung vom 1. Juli 1970 pachteten beide Kläger (Ehemann und Ehefrau) von der Stadt B das Hotel ,,X" in B. Im Rahmen dieses Betriebs, den die Kläger anfänglich unstreitig ,,gemeinsam für gemeinsame Rechnung" betrieben, wurden die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Betriebs in A zu Buchwerten übernommen. Der Betrieb war bei der Gemeinde auf den Namen der Ehefrau angemeldet.

Zum 1. Juli 1972 wurde der Pachtvertrag mit der Stadt B dahin geändert, daß Pächterin des Hotels nur die Klägerin (Ehefrau) war, der Kläger (Ehemann) sich aber für die Verbindlichkeiten der Ehefrau selbstschuldnerisch verbürgte. Gleichzeitig schlossen die Kläger einen schriftlichen Arbeitsvertrag, demzufolge der Kläger im Betrieb der Klägerin als Geschäftsführer gegen einen Monatslohn von 2 501,99 DM beschäftigt werden sollte. Das Arbeitsverhältnis wurde bei den zuständigen Sozialversicherungsträgern angemeldet. Der Kläger war fortan wie bisher im Betrieb tätig. Der vereinbarte Lohn wurde zu Lasten eines auf beide Ehegatten lautenden Geschäftskontos bei der Y-Bank auf ein Privatkonto des Klägers (Ehemann) überwiesen.

Neben dem auf beide Ehegatten lautenden Geschäftskonto bestand noch ein nur auf den Namen des Klägers lautendes Geschäftskonto bei der Z-Bank. Im Geschäftsverkehr mit Kunden und Lieferanten traten die Kläger mindestens teilweise weiterhin als gemeinsame Betriebsinhaber auf (Briefbögen; Speisekarten; Werbeprospekte; Lieferantenrechnungen).

Für die Streitjahre 1972 bis 1976 gab die Klägerin Gewerbesteuererklärungen ab, in denen sie als Alleininhaberin des Betriebs bezeichnet war. Bei der Ermittlung der Gewinne waren die Bruttogehälter des Klägers und die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung als Betriebsausgaben abgezogen.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Ansicht, ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis könne steuerlich nicht anerkannt werden, weil der Kläger im Widerspruch zu dem behaupteten Arbeitsverhältnis nach außen als Unternehmer aufgetreten sei und eine klare Trennung der sich aus der Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft ergebenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse von den arbeitsvertraglichen Rechtsbeziehungen fehle. Demgemäß seien der Bruttolohn und die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung den Privatentnahmen zuzurechnen.

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 25. April 1979 geänderte Gewerbesteuermeßbescheide für 1972 bis 1976, die gegen die Klägerin als Betriebsinhaberin gerichtet waren. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, über den das FA nicht entschieden hat.

Während des Einspruchsverfahrens gelangte das FA zu der Auffassung, daß die Kläger Mitunternehmer des Hotelbetriebs seien. Das FA erließ deshalb am 20. Dezember 1979 inhaltsgleiche Gewerbesteuermeßbescheide für 1972 bis 1976, die ausdrücklich gegen beide Ehegatten als Mitunternehmer gerichtet waren. Hiergegen legten beide Kläger ohne Erfolg Einspruch ein.

Mit der Klage beantragten die Kläger, sowohl die gegen beide Kläger gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide vom 20. Dezember 1979 als auch die gegen die Klägerin allein gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide vom 25. April 1979 aufzuheben und bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge gegen die Klägerin die an den Kläger gezahlten Vergütungen ,,nicht zuzurechnen".

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sich diese gegen die Gewerbesteuermeßbescheide vom 20. Dezember 1979 richtete, mit der Begründung ab, die Kläger seien auch nach dem 1. Juli 1972 Mitunternehmer des Hotelbetriebs gewesen. Soweit die Klage die allein gegen die Klägerin ergangenen Gewerbesteuermeßbescheide vom 25. April 1979 zum Gegenstand hatte, wertete das FG diese als Untätigkeitsklage i.S. von § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und hob die Gewerbesteuermeßbescheide vom 25. April 1979 ersatzlos auf, weil die Klägerin nicht gleichzeitig als Alleinunternehmerin und Mitunternehmerin Adressat eines Gewerbesteuermeßbescheids sein könne.

Mit der Revision beantragen die Kläger, die an beide Kläger gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide 1972 bis 1976 vom 20. Dezember 1979 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Kläger rügen Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; das FA hat zu Recht Gewerbesteuermeßbescheide gegen beide Kläger erlassen.

1. Das in B unterhaltene Hotelunternehmen unterlag nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, unabhängig davon, wer nach den Regeln des Zivilrechts als sein Inhaber anzusehen war. Diese Frage erlangt jedoch für die Ermittlung des Gewerbeertrags Bedeutung, der gemäß § 7 GewStG nach den Regeln des EStG über die Gewinnermittlung, also auch unter Heranziehung von § 15 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung zu ermitteln ist. Erweist sich der Ehemann der Klägerin als Gesellschafter und Mitunternehmer, so sind die gewährten Tätigkeitsvergütungen bei ihm als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusprechen. Da die Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen ist, würden diese Vergütungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. von § 7 GewStG gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. April 1981 IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621).

2. Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, daß zwischen den Klägern eine ,,andere Gesellschaft" i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, nämlich eine BGB-Gesellschaft abgeschlossen worden ist und dieses Gesellschaftsverhältnis auch in den Streitjahren noch bestanden hat.

Das FG hat festgestellt, daß die Kläger das Hotel in B zunächst gemeinsam in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben haben. Die Revision zieht dies zu Unrecht in Zweifel. Nach den Ausführungen des FG, die mit dem Inhalt der Steuerakten in Übereinstimmung stehen, sind die Eheleute nach außen gemeinsam als Inhaber des gepachteten Unternehmens aufgetreten. Sie sind in den Jahresabschlüssen 1970 und 1971 als Inhaber bezeichnet worden und auch in der Gewerbesteuererklärung 1971 als die Unternehmer angegeben. Treten Eheleute nach außen als Inhaber eines Unternehmens auf, zu dessen Entwicklung sie durch eigene Leistungen beitragen, kann davon ausgegangen werden, daß zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, auf den die Vorschriften der §§ 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Anwendung finden. Einschränkungen, die sich gegenüber einer nur im Innenverhältnis begründeten Gesellschaft unter Eheleuten in zivilrechtlicher Hinsicht ergeben können (dazu K. Schmidt, Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in: Gutachten und Vorschläge zur Überarbeitung des Schuldrechts, 1983, Bd. III, 413, 462 ff.; Ulmer in Münchener Kommentar, 2. Aufl., Vor § 705 BGB Rdnr. 45 ff.) oder die in steuerlicher Hinsicht bestehen (dazu BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17), werden hier nicht wirksam. Daß der Gewerbebetrieb allein auf den Namen der Ehefrau angemeldet worden ist, weil sie die Gaststättenerlaubnis besaß, ändert an dieser Beurteilung nichts. Ebenso ist unerheblich, daß die Bilanzen keine gesonderten Kapitalkonten für die Eheleute ausweisen; das ausgewiesene Kapital muß als gemeinsames Kapitalkonto der Eheleute angesehen werden.

3. Ein derart begründetes Gesellschaftsverhältnis kann auch wieder beendet werden. Dies geschieht nach dem Gesetz dadurch, daß die Gesellschaft aufgelöst und gemäß den §§ 730 ff. BGB abgewickelt wird. Das ist im Streitfall nicht geschehen. Die Gesellschafter einer Zweipersonengesellschaft können aber auch vereinbaren, daß einer von ihnen das Gesellschaftsvermögen im ganzen übernimmt und Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft wird, während der andere Gesellschafter entsprechend § 738 BGB abgefunden wird. Nach Meinung der Revision ist eine solche Vereinbarung im Streitfall getroffen worden. Da ausdrückliche Vereinbarungen der Beteiligten wiederum nicht vorliegen, kann auf sie nur aus dem Verhalten der Kläger geschlossen werden.

Für eine solche Absprache läßt sich die Vereinbarung mit dem Verpächter des Betriebs anführen, daß nunmehr nur noch die Klägerin Pächterin sein solle. Dies hindert jedoch nicht, daß das Gesellschaftsverhältnis aufrechterhalten wurde und die Klägerin der Gesellschaft die Nutzung des Betriebs ermöglichte. Nach den nicht mir Revisionsrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen ist der Kläger in vielen Fällen gegenüber Kunden und Lieferanten weiterhin als Mitinhaber des Unternehmens aufgetreten und hatte auch die Bürgschaft für die Verpflichtungen der Ehefrau aus dem Pachtverhältnis übernommen. Darüber hinaus sind auch die gemeinsam auf die Kläger lautenden Geschäftskonten aufrechterhalten worden. Der Kläger war damit weiterhin nach Art eines Gesellschafters an den Risiken des Unternehmens beteiligt. Die Beteiligten haben auch keine Vereinbarung über den bisherigen Vermögensanteil des Klägers getroffen. Stand dem Kläger ein Auseinandersetzungsguthaben nach Maßgabe von § 734 BGB zu, konnte er auf den Anspruch zugunsten der Klägerin verzichten; hatte umgekehrt die Klägerin einen Nachzahlungsanspruch gemäß § 735 BGB, konnte sie ihn dem Kläger erlassen. Daß derartiges erwogen wurde, ist nicht vorgetragen.

In seinem Urteil vom 11. September 1986 IV R 82/85 (BFHE 148, 135, BStBl II 1987, 111) hat der Senat entschieden, es könne nur ausnahmsweise angenommen werden, daß ein bestehendes Arbeitsverhältnis sich zum Gesellschaftsverhältnis umgestaltet habe. Soll umgekehrt angenommen werden, daß ein Gesellschafter seine Beteiligung aufgegeben hat und Arbeitnehmer der Gesellschaft geworden ist, muß feststehen, daß und auf welchem Wege das Gesellschaftsverhältnis beendet worden ist. Eine derartige Feststellung läßt sich im Streitfall nicht treffen. Ob das Arbeitsverhältnis darüber hinaus nicht mit steuerlicher Wirkung vollzogen worden ist, wie das FG meint, brauchte der Senat deshalb nicht zu prüfen.

4. Schuldner der danach entstandenen Gewerbesteuer sind nach § 5 Abs. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Steueränderungsgesetzes 1965 (BGBl I 1965, 217) die Kläger als die Unternehmer. Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide sind in zutreffender Weise gegen beide Kläger gerichtet worden (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 260/84, BFHE 150, 390, BStBl II 1987, 768).

Fundstellen