BFH Urteil vom 21.09.1993 - III R 53/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermäßigter Steuersatz bei Ablösung einer betrieblichen Veräußerungsrente - Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG - gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte unzulässige Revision

Leitsatz (amtlich)

Ein später gezahlter Einmalbetrag, mit dem eine zunächst vereinbarte betriebliche Veräußerungsrente abgelöst wird, kann ermäßigt zu besteuern sein (Anschluß an BFH-Urteil vom 10.Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75).

Orientierungssatz

1. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Ablösesumme setzt jedoch voraus, daß nicht bereits im Veräußerungsjahr eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist. Der nachträgliche Veräußerungsgewinn muß --für Zwecke des § 34 EStG-- der Höhe nach um den Betrag gekürzt werden, der mit dem Buchwert verrechnet worden ist und um den die zugeflossenen Rentenbeträge die tarifliche Steuer schon gemindert haben. Dies gilt auch dann, wenn von vornherein ein größerer Einmalbetrag und anschließende Rentenzahlungen vereinbart wurden, die später abgelöst worden sind, sofern die bei der Veräußerung geleistete Einmalzahlung nicht den Buchwert überstieg.

2. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfaßt solche Einnahmen nicht, die im Rahmen einer üblichen Abwicklung des Vertragsverhältnisses anfallen. Dies gilt insbesondere für die als Folge einer Vertragsstörung im Rahmen des Erfüllungsinteresses geleisteten Zahlungen des Vertragsstörers. Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige das Erfüllungsinteresse im Rahmen des bestehenden Vertrags durchsetzt oder zur Abgeltung seiner vertraglichen Ansprüche aus Vertragsverletzung einer ergänzenden vertraglichen Regelung durch Vergleich zustimmt. Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt nur dann vor, wenn die an die Stelle der bisherigen oder künftigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechtsgrundlage oder Billigkeitsgrundlage beruht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Grundsätzlich wird eine gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte und wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 FGO unzulässige Revision nicht dadurch statthaft, daß die Nichtzulassungsbeschwerde Erfolg hat (vgl. BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall war die Revision allerdings zulässig, weil der Kläger aufgrund des vorausgegangenen Schriftwechsels den Zulassungsbeschluß dahingehend verstehen konnte, daß eine erneute Revisionseinlegung nicht erforderlich sei.

Normenkette

EStG §§ 16, 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 115 Abs. 5

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger war früher neben Herrn S Gesellschafter der S-KG (KG). Er schied aufgrund eines Auseinandersetzungsvertrags vom 5.März 1968 mit Wirkung vom 29.Februar 1968 aus der KG aus. In dem Vertrag verpflichtete sich die KG, dem Kläger als Abfindung für die Aufgabe seiner Gesellschaftsrechte u.a. eine lebenslängliche Rente in Höhe von 5 000 DM monatlich zu zahlen. Nach dem Tode des Klägers sollte die Rente in Höhe von 2 000 DM monatlich auf Lebenszeit an die Klägerin gezahlt werden. Die Höhe der Rente sollte sich bei einer wesentlichen Änderung der Lebenshaltungskosten verändern. Sie wurde durch Eintragung von Reallasten auf zwei Betriebsgrundstücken der KG gesichert. Die KG unterwarf sich hinsichtlich ihrer Zahlungsverpflichtungen aus dem Auseinandersetzungsvertrag der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr Vermögen. Ferner erklärte S ausdrücklich die Übernahme der persönlichen Haftung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte bei den Veranlagungen der Kläger zur Einkommensteuer die Rentenzahlungen seit 1968 als nachträgliche gewerbliche Einkünfte des Klägers i.S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 24 Nr.2 EStG.

Im September 1982 geriet die KG mit der Rente in Verzug und entrichtete die Zahlungen für die Zeit vom September bis Dezember 1982 erst im Mai 1983 in Teilbeträgen. Für die Zeit ab Januar 1983 leistete sie keine Zahlungen mehr. Sie war auch nach Androhung der Zwangsvollstreckung zu weiteren Zahlungen nicht in der Lage. Sie bemühte sich sodann, das eine der noch als Sicherheit dienenden Betriebsgrundstücke --das andere war aus der Pfandhaft entlassen worden-- zu veräußern. Der Kaufinteressent machte den Erwerb davon abhängig, daß das Grundstück vorher von der Rentenbelastung freigestellt werde.

Hierauf kam es zur Vermeidung der Zwangsvollstreckung insbesondere in das Grundstück und zur Abgeltung aller gegenseitigen Ansprüche am 4.August 1983 zu einem Vergleich zwischen dem Kläger und der KG, in dem diese sich verpflichtete, an den Kläger zur Abgeltung aller bisher eingetretenen und zukünftig entstehenden Schäden aus der Nichterfüllung der bestehenden Verträge und zur Ablösung der Rentenvereinbarung eine einmalige Entschädigung von ... DM zu zahlen.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr erfaßte das FA den von der KG geleisteten Betrag als nachträgliche Betriebseinnahmen (§ 15 i.V.m. § 24 Nr.2 EStG) zum vollen Steuersatz. Der Einspruch und die Klage, mit denen die Kläger geltend machten, es handele sich um eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 Buchst.a EStG, auf die der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei (§ 34 Abs.1, Abs.2 Nr.2 EStG), blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, nach § 34 Abs.1 und Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 24 Nr.1 Buchst.a EStG unterlägen nur solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte einem ermäßigten Steuersatz, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden seien. Die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung müsse auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.März 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375). Dagegen würden von § 24 Nr.1 Buchst.a EStG Zahlungen in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers nicht erfaßt, wenn die vertragliche Basis bestehen geblieben sei und sich nur die Zahlungsmodalität geändert habe, so z.B. wenn eine laufende Zahlung durch eine Nachzahlung, Abfindung oder Kapitalisierung der Schuld ersetzt werde, oder wenn der Steuerpflichtige Zahlungen aufgrund eines Vergleichs über ein strittiges Rechtsverhältnis erhalte (BFH-Urteil vom 25.März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Im Streitfall beruhe die anstelle der bisherigen Einnahmen getretene Zahlung nicht auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage. Der Betrag sei vielmehr in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers geleistet worden. Geändert habe sich nur die Zahlungsmodalität. Hinzu komme, daß der Kläger von seinem ursprünglich gegebenen Wahlrecht, bereits im Veräußerungsjahr 1968 den Veräußerungsgewinn durch Versteuerung der kapitalisierten Rentenzahlungen zum ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs.2 Nr.1 EStG zu erfassen, keinen Gebrauch gemacht, sondern sich für die Versteuerung der laufenden Rentenbezüge als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb entschieden habe (BFH-Urteil vom 28.September 1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76). Habe sich ein Steuerpflichtiger für die Zuflußbesteuerung entschieden, sei er für die folgenden Jahre daran gebunden, so daß auch Abfindungen für wiederkehrende Bezüge aufgrund nachträglicher Vereinbarungen nicht begünstigt seien.

Mit der Revision tragen die Kläger vor, die bisherige Grundlage für die Rente des Klägers sei seine Beteiligung an der KG gewesen. Mit dem Vergleich sei an die Stelle der Beteiligung die gezahlte Abfindung getreten. Der Abfindungsanspruch beruhe auf dieser Vereinbarung als einer neuen Rechtsgrundlage; außerdem beruhe er auf einer neuen Billigkeitsgrundlage, da es der Billigkeit entspreche, daß der Kläger als Folge der veränderten Situation abgefunden worden sei.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1983 vom 20.Juni 1985 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.August 1985 dahingehend abzuändern, daß die Zahlung von ... DM abzüglich Kosten von 5 000 DM dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs.1 und 2 Nr.2 EStG unterworfen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist zulässig. Grundsätzlich wird zwar eine --wie hier-- gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte und wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 116 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässige Revision nicht dadurch statthaft, daß die Nichtzulassungsbeschwerde Erfolg hat (BFH-Beschlüsse vom 12.April 1991 III R 181/90, BFHE 164, 179, BStBl II 1991, 638, und vom 31.August 1992 V R 9/92, BFH/NV 1993, 313). Die Kläger konnten indes aufgrund des vorausgegangenen Schriftwechsel den Beschluß des Senats vom 22.Juni 1990 über die Zulassung der Revision dahingehend verstehen, daß eine erneute Revisionseinlegung nicht erforderlich sei.

II. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die dem Kläger im Streitjahr gezahlte Ablösesumme keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 Buchst.a EStG ist. Denn die Ablösung ist nicht als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen im Sinne dieser Bestimmung gezahlt worden.

Wie der BFH in dem Urteil vom 10.Juli 1991 X R 79/90 (BFHE 165, 75) unter Hinweis auf die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ausgeführt hat, erfaßt die genannte Vorschrift solche Einnahmen nicht, die im Rahmen einer üblichen Abwicklung des Vertragsverhältnisses anfallen. Dies gilt insbesondere für die als Folge einer Vertragsstörung im Rahmen des Erfüllungsinteresses geleisteten Zahlungen des Vertragsstörers. Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige das Erfüllungsinteresse im Rahmen des bestehenden (gestörten) Vertrags durchsetzt oder zur Abgeltung seiner vertraglichen Ansprüche aus Vertragsverletzung einer ergänzenden vertraglichen Regelung durch Vergleich zustimmt (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1989 IV R 126/85, BFHE 158, 404, 406, BStBl II 1990, 155). Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 Buchst.a EStG liegt nur dann vor, wenn die an die Stelle der bisherigen oder künftigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteil vom 27.Februar 1991 XI R 8/87, BFHE 164, 243, BStBl II 1991, 703).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der vereinbarte Ablösebetrag ist an die Stelle der Zahlungen getreten, die dem Kläger nach dem Auseinandersetzungsvertrag vom 5.März 1968 bereits zustanden und zu einem späteren Zeitpunkt in Erfüllung der von der KG übernommenen vertraglichen Verpflichtungen hätten zufließen sollen. Darin liegt kein Ausgleich eines in Gestalt entgehender Einnahmen entstandenen Schadens, sondern die Befriedigung des Erfüllungsinteresses als Folge einer Vertragsstörung, die auch im Wege eines außergerichtlichen Vergleichs vorgenommen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 165, 75). Dies gilt auch, soweit die Ablösung (künftig möglicherweise entstehende) Versorgungsansprüche der Klägerin umfaßt. Da nur der Kläger Gesellschafter der KG war, stellt die getroffene Versorgungsregelung insgesamt die Gegenleistung für die Aufgabe seiner Gesellschafterstellung dar.

Unerheblich ist, daß die laufenden Zahlungen nicht --wie in dem Urteilsfall in BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375-- aufgrund eines vertraglich vorgesehenen Rechts, sondern aufgrund einer nachträglichen Vereinbarung kapitalisiert wurden (BFH-Urteil in BFHE 165, 75). Der vorliegende Fall entspricht auch nicht den besonderen Gestaltungen, in denen die Rechtsprechung ausnahmsweise bei der Kapitalisierung von Ansprüchen eine neue Rechtsgrundlage anerkannt hat (vgl. die Hinweise in dem BFH-Urteil in BFHE 165, 75).

2. Das FG hat allerdings nicht geprüft, ob die gezahlte Ablösesumme ein gewerblicher Veräußerungsgewinn ist, der nach § 16 Abs.2 i.V.m. § 34 Abs.2 Nr.1 EStG ermäßigt besteuert wird.

a) Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Gewerbebetrieb (seinen Anteil als Mitunternehmer) gegen "wagnisbehaftete" wiederkehrende Bezüge, kann er wählen zwischen der sofortigen Versteuerung eines begünstigten Veräußerungsgewinns unter Kapitalisierung der Bezüge auf den Zeitpunkt der Veräußerung (Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG) und der laufenden Tarifversteuerung der Bezüge als nichtbegünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zuflußzeitpunkt (Zuflußversteuerung, § 15 Abs.1, § 24 Nr.2 EStG), sobald und soweit deren Summe den Buchwert i.S. des § 16 Abs.2 Satz 2 EStG (zuzüglich Veräußerungskosten) übersteigt (sog. Veräußerungswahlrecht; Beschluß des Senats vom 21.Dezember 1988 III B 15/88, BFHE 155, 386, BStBl II 1989, 409, m.w.N.; Abschn.139 Abs.12 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Besteht der Veräußerungspreis in wiederkehrenden Bezügen und einem festen Entgelt, kann das Wahlrecht nur hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge ausgeübt werden. Auf das feste Entgelt ist, soweit es den Buchwert des Kapitalkontos und die Veräußerungskosten übersteigt, der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs.1 EStG anzuwenden (BFH in BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76; Abschn.139 Abs.12 Satz 9 EStR 1990).

Hat sich der Steuerpflichtige für die Versteuerung der wiederkehrenden Bezüge nach ihrem Zufluß entschieden, und werden diese später durch eine Einmalzahlung abgelöst, wird nach dem Urteil des X.Senats des BFH in BFHE 165, 75 unter II. 2. b) cc) die Wahl der Zuflußversteuerung mit der Ablösung gegenstandslos. Für die Vorjahre verbleibt es bei den sich aus der Wahl der Zuflußversteuerung ergebenden steuerlichen Folgerungen. Die tarifbegünstigte Versteuerung des Veräußerungsgewinns kann aber durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in gewissem Umfang nachgeholt werden. Denn es darf grundsätzlich keinen Unterschied machen, ob von vornherein ein größerer Einmalbetrag und zugleich wiederkehrende Leistungen oder zunächst wiederkehrende Zahlungen und später die Ablösung dieser Verpflichtung durch eine einmalige Leistung vereinbart werden. Diesen Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat an.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Ablösesumme setzt jedoch voraus, daß nicht bereits im Veräußerungsjahr eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist. Denn § 34 Abs.1 und 2 EStG soll der Tarifprogression entgegenwirken. Die Vorschrift ist deshalb nur anzuwenden, wenn eine Zusammenballung von Einnahmen vorliegt, die sich bei anderem Geschäftsverlauf auf mehrere Jahre verteilt hätten. Eine solche Zusammenballung liegt aber nicht vor, wenn ein Veräußerungsgewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen erfaßt wird (BFH-Urteil in BFHE 165, 75 unter II. 3.).

Um die Fälle der Ablösung einer Rente durch einen Einmalbetrag den Fällen, in denen von vornherein eine größere Einmalzahlung und zugleich eine Rente vereinbart worden ist, prinzipiell gleichzustellen, muß ferner in den zuerst genannten Fällen der nachträgliche Veräußerungsgewinn --für Zwecke des § 34 EStG-- der Höhe nach um den Betrag der wiederkehrenden Bezüge gekürzt werden, der mit dem Buchwert verrechnet worden ist und um den die zugeflossenen Rentenbeträge die tarifliche Steuer schon gemindert haben (BFH-Urteil in BFHE 165, 75 unter II. 2. b cc). Dies gilt auch dann, wenn von vornherein ein größerer Einmalbetrag und anschließende Rentenzahlungen vereinbart wurden, die später abgelöst worden sind, sofern die bei der Veräußerung geleistete Einmalzahlung nicht den Buchwert überstieg.

b) Nach den Feststellungen des FG wurde der Kläger für die Aufgabe der Gesellschaftsrechte "u.a." mit den vereinbarten Rentenzahlungen abgefunden. Daraus folgt, daß er im Veräußerungsjahr 1968 über diese laufenden Zahlungen hinaus noch weitere Leistungen (Geld- und/oder Sachleistungen) von der KG erhalten hat. Das FG hat zur Höhe dieser Leistungen keine Feststellungen getroffen. Für die sonach --je nach der Höhe dieser Leistungen-- möglichen unterschiedlichen Fallgestaltungen ergibt die Anwendung der dargelegten Grundsätze folgendes:

aa) Überstieg die Abfindung mit einem Einmalbetrag im Jahre 1968 (Geldbetrag und/oder Sachwerte) den Buchwert des veräußerten Mitunternehmeranteils (zuzüglich Veräußerungskosten), unterlag der insoweit realisierte Veräußerungsgewinn bereits im Veräußerungsjahr 1968 dem ermäßigten Steuersatz nach § 16 i.V.m. § 34 Abs.1, 2 Nr.1 EStG. Das Veräußererwahlrecht bezieht sich nicht auf den durch den festen Barpreis realisierten Teil des Veräußerungsgewinns (Abschn.139 Abs.12 Satz 9 EStR 1990). In diesem Fall fehlt es an einer die Tarifbegünstigung rechtfertigenden Zusammenballung von Einnahmen im Streitjahr (BFH-Urteil in BFHE 165, 75 unter II. 3.).

bb) War die Abfindung gleich hoch wie der Buchwert der Beteiligung (zuzüglich Veräußerungskosten), ist im Veräußerungsjahr 1968 kein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstanden. Bei dieser Fallgestaltung könnte der Kläger die tarifbegünstigte Versteuerung im Streitjahr nachholen. Der Ablösebetrag wäre unter dieser Voraussetzung in vollem Umfang steuerbegünstigt. Eine Kürzung wäre nicht vorzunehmen, da der Buchwert der Beteiligung dann nicht mit den zum Normaltarif zu versteuernden wiederkehrenden Leistungen verrechnet worden wäre. Dadurch würde auch keine ungerechtfertigte Begünstigung des Klägers eintreten, da bei Zahlung des Einmalbetrags von ... DM (abzüglich Kosten) bereits im Jahre 1968 die Abfindung --zusätzlich zu den in diesem Jahr geleisteten Beträgen-- in gleicher Höhe dem begünstigten Steuersatz zu unterwerfen gewesen wäre.

cc) Erreichte die von vornherein vereinbarte und im Jahre 1968 gezahlte Abfindung hingegen nicht den Buchwert der Beteiligung, wäre der im Streitjahr gezahlte Einmalbetrag zur Ermittlung des begünstigt zu besteuernden Betrags um den Betrag zu kürzen, um den die laufenden Zahlungen mit dem Buchwert verrechnet worden sind.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird zu prüfen haben, welcher Sachverhalt den Leistungen im Jahre 1968 zugrunde liegt.

Fundstellen