Leitsatz (amtlich)
Durch Krankheit entstandene Aufwendungen sind steuerlich nur in der Höhe als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, in der sie das Einkommen des Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig belasten. Bei der Ermittlung der Höhe der außergewöhnlichen Belastung sind auch solche Ersatzleistungen, Beihilfen und andere Erstattungsbeträge abzuziehen, die der Steuerpflichtige erst in einem späteren Kalenderjahr erhält.
Normenkette
EStG 1969 § 33
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst, beantragte, in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1969 Krankheitskosten im Betrag von 13 645 DM als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) zu berücksichtigen. In dieser Höhe waren dem Kläger im Streitjahr nach Berücksichtigung der in diesem Jahr von seiner Krankenkasse und der Beihilfe seines Arbeitgebers erhaltenen Leistungen eigene Aufwendungen entstanden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die geltend gemachten Aufwendungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an, kürzte sie jedoch um 6 963 DM. Dieser Betrag ist dem Kläger im folgenden Jahr 1970 auf die Aufwendungen des Jahres 1969 durch die Krankenkasse und als Beihilfe ersetzt worden.
Nach erfolglosem Einspruch begehrte der Kläger mit seiner Klage, die Einkommensteuerschuld 1969 um 500 DM zu ermäßigen. Das FG wies die Klage ab.
Der Kläger rügt mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision Verletzung des § 33 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten auch insoweit um die von dritter Seite erstatteten Beträge zu mindern sind, als diese Beträge dem Steuerpflichtigen erst im Folgejahr zugeflossen sind.
Nach § 33 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer auf Antrag zu ermäßigen, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, Vermögens- und Familienverhältnisse erwachsen. Durch Krankheit verursachte Kosten gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Senats zu den zwangsläufig erwachsenden außergewöhnlichen Aufwendungen in diesem Sinne. Diese Aufwendungen können steuerlich nur in dem Umfang berücksichtigt werden, in dem sie das Einkommen des Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig belasten. Der Wortlaut des § 33 EStG verwendet zwar den Begriff "Aufwendungen", ohne ihn ausdrücklich dahin einzuschränken, daß die Aufwendungen den Steuerpflichtigen auch tatsächlich und endgültig belasten müssen. Gleichwohl ist eine endgültige Belastung des Steuerpflichtigen nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung Voraussetzung für die Gewährung einer Steuerermäßigung. Zwangsläufig erwachsene außergewöhnliche Aufwendungen können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, soweit für die Aufwendungen von dritter Seite Ersatz geleistet wird; denn von einer "Belastung" kann nur gesprochen werden, wenn und soweit die zwangsläufig erwachsenen außergewöhnlichen Aufwendungen etwaige Ersatzleistungen Dritter übersteigen und der Steuerpflichtige die Aufwendungen mithin endgültig tragen muß.
Dies ist nahezu einhellige Meinung, soweit die Ersatzleistungen und anderweitigen Erstattungen dem Steuerpflichtigen in dem Kalenderjahr zufließen, in dem die zwangsläufigen und außergewöhnlichen Aufwendungen erwachsen sind. Das gilt nach Auffassung des Senats aber auch für Erstattungsbeträge, die erst in einem späteren Kalenderjahr zufließen (Urteile vom 28. Februar 1964 VI 146/63, HFR 1964, 415; vom 4. Dezember 1964 VI 69/64, StRK, Einkommensteuergesetz, § 33, Rechtsspruch 217; so auch Gericke in Rechts- und Wirtschaftspraxis 14 D ESt II B 77 und in Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 11 Anm. 1a; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 3a; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 33 EStG, Anm. 9d - Lieferung 103 -, anders allerdings bei § 11 EStG Anm. 2; Littmann, das Einkommensteuerrecht, § 33 EStG Anm. 22, anders aber in § 33 EStG Anm. 21 und § 11 EStG Anm. 1). Dies bedeutet entgegen der Ansicht des Klägers nicht, daß zur Ermittlung der außergewöhnlichen Belastung Bilanzierungsgrundsätze eingeführt werden. Die Auffassung des Senats beruht vielmehr auf der Erwägung, daß eine Steuerminderung gemäß § 33 EStG nach Wortsinn und Zweck dieser Vorschrift nur insoweit in Betracht kommt, als die zwangsläufig erwachsenen außergewöhnlichen Aufwendungen das Einkommen des Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig belasten. Die gegenteilige Auffassung (Brockhoff, DStZ A 1959, 151; Heuer, DB 1954, 4; Stier, FR 1964, 191), auf die sich der Kläger beruft, verkennt, daß bei § 33 EStG das sogenannte Abflußprinzip (§ 11 EStG) gegenüber dem Belastungsprinzip zurückzutreten hat. § 11 EStG ist in erster Linie eine Einkunftsermittlungsvorschrift. Sie gilt insbesondere für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG und die Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG. Darüber hinaus regelt § 11 EStG - wie insbesondere dessen systematische Stellung erkennen läßt - auch den Zeitpunkt des Abzugs von Sonderausgaben. Im Rahmen des § 33 EStG ist § 11 EStG jedoch nicht anwendbar. Denn § 33 EStG ist, wie der Senat im Urteil VI 146/63 ausgeführt hat, eine Tarifvorschrift, die zum Ausgleich gewisser wirtschaftlicher Belastungen, die weder bei der Ermittlung der Einkünfte noch bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden können, eine steuerliche Ermäßigung vorsieht. Die abweichende Auffassung des Klägers hätte zur Folge, daß die Steuerpflichtigen durch geschickte Wahl des Zeitpunktes für den Antrag auf Erstattung von Krankheitskosten sich einen nicht gerechtfertigten steuerlichen Vorteil verschaffen könnten.
Mit dieser Beurteilung steht nicht im Widerspruch, daß zwangsläufig erwachsene außergewöhnliche Belastungen in dem Jahr zu berücksichtigen sind, in dem sie den Steuerpflichtigen belasten. Die steuerliche Berücksichtigung zwangsläufig erwachsener außergewöhnlicher Aufwendungen im Jahre der Belastung folgt aus dem der Regelung des § 33 EStG zugrunde liegenden Belastungsprinzip und aus dem im Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung; sie ergibt sich jedoch nicht - wie der Kläger meint - aus § 11 Abs. 2 EStG. Die abweichende Auffassung des Klägers läßt sich auch nicht auf das Urteil des Senats vom 26. Juni 1964 VI 26/64 U (BFHE 80, 200, BStBl III 1964, 547) stützen. Nach dem Rechtssatz dieser Entscheidung liegt bei einem Beamten, der wegen entstandener Krankheitskosten gleichzeitig vom Staat Beihilfen und von einer Krankenkasse Ersatz erhält, eine außergewöhnliche Belastung i. S. von § 33 EStG zwar nur vor, soweit der Gesamtbetrag der Kosten eines Kalenderjahres den Gesamtbetrag der Beihilfen und Ersatzleistungen in demselben Kalenderjahr übersteigt. Bei dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt ging es jedoch nicht um die hier anhängige Streitfrage, ob bei mit Sicherheit in den Folgejahren zu erwartenden Ersatzleistungen überhaupt eine Belastung durch Krankheitskosten i. S. des § 33 EStG eingetreten ist. Streitig war allein, ob für die Berechnung der außergewöhnlichen Belastung auf den einzelnen Krankheitsfall abzustellen ist oder ob die Krankheitskosten eines Veranlagungszeitraumes ein einheitlicher Komplex sind und ob sich mithin ein Steuerpflichtiger einen Überschuß aus einem Krankheitsfall auf die Verluste aus einem anderen Krankheitsfall anrechnen lassen muß. Diese Frage hat der Senat in jener Entscheidung im Hinblick darauf, daß auf die Gesamtbelastung des Steuerpflichtigen abzustellen ist, und mit Rücksicht auf die Billigkeitserwägungen, die der Regelung des § 33 EStG immanent sind, bejaht. Zu der hier streitigen Frage der Vorteilsausgleichung über mehrere Jahre hat der Senat in jener Entscheidung nicht Stellung genommen.
Der Senat verkennt nicht, daß der Ausgleich über mehrere Jahre in Einzelfällen zu praktischen Schwierigkeiten führen kann, etwa wenn die Höhe der Ersatzleistungen im Zeitpunkt der Veranlagung noch nicht feststeht. In solchen Fällen bestünden nach Auffassung des Senats keine Bedenken gegen eine vorläufige Veranlagung nach § 100 Abs. 1 AO. Der Senat braucht jedoch zu dieser Frage nicht abschließend Stellung zu nehmen, da die späteren Ersatzleistungen im Streitfall - wie dies übrigens regelmäßig der Fall sein wird - im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt waren.
Fundstellen
Haufe-Index 71134 |
BStBl II 1975, 14 |
BFHE 1975, 367 |