BFH Urteil vom 21.03.1975 - VI R 94/72

Leitsatz (amtlich)

Essensgeldzuschüsse bis zur Höhe von 1,50 DM arbeitstäglich, die in Form von Barzuschüssen an Kantinen oder Gaststätten oder in Form von Essenmarken an die Arbeitnehmer selbst geleistet werden (Abschn. 15 Abs. 1 LStR), sind lohnsteuerfrei. Die Einlösung der Essenmarken in Lebensmittelgeschäften steht der Steuerfreiheit nicht entgegen, wenn Arbeitgeber und Lebensmittelhändler vereinbart haben, daß gegen die Essenmarken nur Lebensmittel zum Verzehr während der Arbeitszeit abgegeben werden dürfen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1; LStR 1963/1966 Abschn. 15 Abs. 1

Tatbestand

Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) fand 1968 eine Lohnsteueraußenprüfung für die Zeit vom 1. Januar 1963 bis 31. Dezember 1967 statt. Dabei wurde festgestellt, daß die Klägerin in dem gesamten Zeitraum für Essensgeldzuschüsse von arbeitstäglich 0,80 bis 1,00 DM keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hielt Steuerpflicht für gegeben, soweit von der Klägerin ausgegebene Essenmarken nicht in Gaststätten, sondern in Lebensmittelgeschäften eingelöst worden waren. Nach den Feststellungen des Prüfungsberichts waren die nicht in Gaststätten eingelösten Essenmarken in der Weise verwertet worden, daß entweder Lebensmittelhändler Nahrungsmittel in den Betrieb lieferten und dort anboten oder daß eine von der Klägerin beauftragte Person die Nahrungsmittel an Hand einer Liste in einem Lebensmittelgeschäft einkaufte. Mit Haftungsbescheid forderte das FA von der Klägerin Lohnsteuer und Kirchensteuer nach.

Auf den Einspruch hin ermäßigte das FA die nachgeforderte Steuer. Es ließ antragsgemäß den Wert der Essenmarken steuerfrei, die im Jahre 1963 entgegen der ursprünglichen Annahme doch in Gaststätten eingelöst worden waren. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung des Haftungsbescheids begehrte und im wesentlichen geltend machte, ihre Inanspruchnahme sei unbillig, hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus: Die Essenmarken für die Jahre 1964 bis 1967, die nicht in Gaststätten eingelöst worden seien, seien lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Entscheidung des FA, die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer von der Klägerin zu fordern, verstoße nicht gegen Billigkeit und Zweckmäßigkeit.

Mit der Revision begehrt die Klägerin weiterhin die Aufhebung des Haftungsbescheids.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Vorteile, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern durch die Ausgabe von Essenmarken im Wert von arbeitstäglich 0,80 bis 1,00 DM gewährt hat, sind lohnsteuerfrei. Der erkennende Senat hat zwar im Urteil vom 5. Februar 1965 VI 46/64 U (BFHE 82, 155, BStBl III 1965, 302) ausgeführt, die Rechtsgrundlage der Regelung in Abschn. 15 Abs. 1 LStR, nach der Zuwendungen in Form von Essenmarken bis zu einem geldwerten Vorteil von 1,50 DM arbeitstäglich lohnsteuerfrei sind, sei zweifelhaft. Die Regelung sei kein fortgeltender Milderungserlaß aus der Zeit des autoritären Staates, da sie nach Erlaß des GG wesentlich geändert worden sei. Es sei auch fraglich, ob die Anordnung wirklich nur eine "Vereinfachungsmaßnahme" sei oder ob sie nicht vielmehr eine sachliche Steuerbefreiung enthalte, die nur durch ein Gesetz gewährt werden könne. Auch als Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 131 Abs. 2 AO sei sie mehr als zweifelhaft. Der Senat gelangt jedoch nach erneuter Prüfung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung über den Begriff des "Arbeitslohns" (vgl. das Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340) zu dem Ergebnis, daß Vorteile, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern im Rahmen des Abschn. 15 Abs. 1 LStR 1963/1966 durch unentgeltliche oder verbilligte Mahlzeiten im Betrieb oder Ausgabe von Essenmarken gewährt, zu den Annehmlichkeiten gehören, die lohnsteuerfrei bleiben.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß die Frage, ob ein geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis (und damit steuerpflichtiger Arbeitslohn) vorliegt, grundsätzlich aus der Sicht des Arbeitnehmers zu beurteilen ist (vgl. zuletzt das Urteil VI R 242/71). Für den Arbeitnehmer stellt etwa die Ausgestaltung seines Arbeitsplatzes weder im engeren Sinne (z. B. durch freundliche Gestaltung der Arbeitsräume) noch im weiteren Sinne (z. B. durch Bereitstellung von Aufenthalts-, Wasch-, Dusch- oder anderen Sozialräumen) einen Vorteil dar, der ihm als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft gewährt wird. Es handelt sich aus seiner Sicht vielmehr um die Art und Weise, in der er seine Arbeitsleistung zu erbringen hat, also um die Ausgestaltung seiner Arbeitsleistung selbst. So hat der Senat schon im Urteil vom 26. April 1963 VI 291/62 U (BFHE 77, 35, BStBl III 1963, 329) ausgeführt, daß nicht jede Annehmlichkeit des Arbeitsplatzes oder jeder Sozialaufwand des Arbeitgebers ein Vorteil im Sinne des § 19 Nr. 1 EStG 1958 ist. Nach diesen Überlegungen ist z. B. die kostenlose Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern in Betriebskindergärten sowie die unentgeltliche Abgabe von Milch und anderen Getränken an Arbeitnehmer zum Verbrauch im Betrieb als steuerfreie Annehmlichkeit angesehen worden (vgl. das Urteil VI R 242/71 und die weiteren dort angeführten Entscheidungen). Der Senat hat ferner in ständiger Rechtsprechung betont, daß die Annahme von Arbeitslohn auch dann abzulehnen sein kann, wenn bei der Vorteilsgewährung wesentlich die Interessen des Arbeitgebers mitsprechen und dieser damit ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse verfolgt. Dieser Gesichtspunkt war mitbestimmend dafür, daß der Senat im Urteil vom 15. März 1974 VI R 25/70 (BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413) bestimmte Rabattgewährungen an Arbeitnehmer und im Urteil VI R 242/71 die Teilnahme an unter betriebsärztlicher Aufsicht durchgeführten Kreislauftrainingskuren nicht als steuerpflichtigen geldwerten Vorteil (Arbeitslohn) angesehen hat.

Die Regelung des Abschn. 15 Abs. 1 LStR ist inzwischen als fast allgemein übliche Sozialleistung im Bewußtsein der Sozialpartner verankert. Diese Entwicklung wurde wesentlich beeinflußt durch die Einführung einer durchgehenden Arbeitszeit. Der Arbeitgeber sieht sich der Tatsache gegenübergestellt, daß die Arbeitnehmer die durchgehende Arbeitszeit nicht ohne die Einnahme einer größeren Mahlzeit bewältigen können, oder doch jedenfalls, daß von ihnen eine volle Arbeitsleistung nur erwartet werden kann, wenn sie während der Arbeit eine solche Mahlzeit einnehmen können. Es liegt deshalb wesentlich im Interesse des Arbeitgebers und des Betriebs, für den Arbeitnehmer die Voraussetzungen zu schaffen, daß er überhaupt Gelegenheit zur Einnahme der Mahlzeit erhält, und die Einnahme der Mahlzeit so zu gestalten, daß dadurch die Arbeitsleistung für den Betrieb möglichst wenig beeinträchtigt wird. Die Einrichtung von Betriebskantinen und die Ausgabe von Essenmarken zur Einlösung in Vertragsgaststätten usw. entsprechend den Regelungen des Abschn. 15 Abs. 1 LStR entspricht diesen Voraussetzungen. Hiervon ausgehend hält es der Senat für vertretbar und gerechtfertigt, Leistungen nach Abschn. 15 Abs. 1 LStR aus der Sicht des Arbeitnehmers als steuerfreie Annehmlichkeiten zu beurteilen, die der Ausgestaltung des Arbeitsplatzes im weiteren Sinne dienen. Diese Auffassung entspricht auch einer geänderten Verkehrsauffassung, deren Entwicklung sich in der dargestellten Rechtsprechung des Senats zur steuerfreien Annehmlichkeit und zu anderen steuerfreien Sozialleistungen widerspiegelt.

Zu den steuerfreien Annehmlichkeiten gehört auch der Wert solcher Essenmarken, die in Lebensmittelgeschäften eingelöst werden können, sofern durch Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und dem Lebensmittelgeschäft sichergestellt ist, daß auf die Essenmarken nur Lebensmittel zum Verzehr während der Arbeitszeit verabfolgt werden dürfen. Eine Beschränkung der Einlösungsmöglichkeit auf Gaststätten ergibt sich keineswegs aus dem Sinn und Zweck der Regelung. Denn dadurch würden Arbeitsstellen, die nicht in der Nähe von Gaststätten liegen, von den Vorteilen der Regelung ausgeschlossen werden. Die Gefahr des Mißbrauchs, z. B. durch Eintausch der Essenmarken gegen Tabakwaren, wäre zudem auch bei Gaststätten nicht ausgeschlossen. Schließlich kann es auch nicht von Bedeutung sein, ob gegen die Essenmarken nur hergerichtete Mahlzeiten oder ob auch einzelne Lebensmittel (z. B. Brot, Butter und Aufschnitt), die sich der Arbeitnehmer an Ort und Stelle selbst herrichtet, abgegeben werden. Gerade letzteres ist auf auswärtigen Baustellen oft üblich und allein möglich. Diesen Überlegungen tragen die Lohnsteuer-Richtlinien auch durch eine Ergänzung Rechnung, die durch Art. 1 Nr. 15 b der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Änderung und Ergänzung der Lohnsteuer-Richtlinien 1963 (Lohnsteuer-Ergänzungsrichtlinien 1966) vom 24. März 1966 (BStBl I 1966, 316) dem Abschn. 15 Abs. 1 LStR angeführt wurde und ausspricht, daß zu den Mahlzeiten alle Speisen und Getränke gehören, die üblicherweise der Ernährung dienen. Dieser Grundsatz ist schon vorher zu beachten. Gleichgültig ist dabei, ob der Arbeitnehmer persönlich die Marken im Geschäft einlöst, ob die Marken durch einen Boten eingelöst werden oder ob der Lebensmittelhändler die gegen die Marken einzulösenden Lebensmittel wie zum Teil im Streitfall im Betrieb anliefert.

Im Streitfall sind die Lebensmittel von den Arbeitnehmern während der Arbeitszeit gegen die Essenmarken eingetauscht worden. Sie bestanden nach dem Vortrag der Klägerin zum Teil aus heißen Würstchen. Die Feststellungen des FG enthalten keinerlei Hinweise, daß etwa keine Lebensmittel eingetauscht wären oder daß sonst gegen den Sinn und Zweck der Regelung des Abschn. 15 Abs. 1 LStR verstoßen worden wäre. Der Wert der Essenmarken gehört daher, auch soweit dies im Revisionsverfahren noch streitig ist, zu den steuerfreien Annehmlichkeiten.

Fundstellen