BFH Urteil vom 21.02.1991 - V R 130/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid; Umsatzsteuerjahresbescheid

Leitsatz (amtlich)

Der Kläger kann den während des finanzgerichtlichen Verfahrens gegen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid bekanntgegebenen Umsatzsteuerjahresbescheid zum Gegenstand des Verfahrens erklären.

Orientierungssatz

1. Die Begriffe "Änderung" oder "Ersetzung" i.S. des § 68 FGO sind weit auszulegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Durch den Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheids verliert der angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid seine Wirkung insoweit, als er noch nicht vollzogen worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. NV: Maßnahmen der Verwaltung der Mietsache und die damit verbundene Arbeitsbelastung rechtfertigen eine Zwischenvermietung nur, wenn dargelegt und bewiesen worden ist, daß bei vernünftiger Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse ernsthaft mit Belastungen durch die Verwaltung der Mietsache infolge des Abschlusses eines Mietvertrages mit einem Endmieter zu rechnen sein wird, die der Eigentümer bei Anlegung normaler, d.h. im Wirtschaftsleben üblicher Maßstäbe, sinnvollerweise durch Überlassung der Mietsache an eine Mittelsperson als Mieter und nicht durch Beauftragung einer fachkundigen Person allgemein oder im Einzelfall von sich abwälzt (vgl. BFH-Beschluß vom 29.10.1987 V B 109/86).

Normenkette

AO 1977 § 42; FGO § 68; UStG 1980 § 4 Nr. 12a, §§ 9, 15 Abs. 2 Nr. 1, § 18 Abs. 1, 3

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete zwei Wohnungen und vermietete sie und einen Stellplatz an eine Zwischenmieterin. Die Zwischenmieterin vermietete die Wohnungen an Endmieter. Zuvor hatte der Kläger mit einer KG einen Geschäftsbesorgungs- und Baubetreuungsvertrag geschlossen. Danach war die KG verpflichtet, die Wohnungen für 10 Jahre an ein gewerbliches Mietunternehmen zu vermieten, wobei sie sicherstellen sollte, daß der Kläger berechtigt war, die Mietverträge zum Schluß des fünften Mietjahres zu kündigen.

Der Kläger, der den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze an die Zwischenmieterin erklärt hatte, machte in der Umsatzsteuervoranmeldung für das dritte Kalendervierteljahr 1982 erfolglos Umsatzsteuern als Vorsteuerbeträge geltend, die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellt worden waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) setzte die Umsatzsteuervorauszahlung für das dritte Quartal 1982 durch Bescheid vom 25.Januar 1983 auf null DM fest. Das FA erkannte den Mietvertrag mit der Zwischenmieterin nicht an, weil eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung (§ 42 der Abgabenordnung ―AO 1977―) vorliege, denn die Zwischenmieterin habe kein Vermietungsrisiko getragen. Die dagegen mit Zustimmung des FA ohne Vorverfahren erhobene Klage (Sprungklage) blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) entschied, daß das FA den Mietverträgen des Klägers mit der Zwischenmieterin zu Recht die steuerliche Anerkennung nach § 42 Satz 1 AO 1977 versagt habe. Außersteuerrechtliche Erwägungen, die den Abschluß der Zwischenmietverträge rechtfertigen könnten, so führte das FG weiter aus, seien zu seiner Überzeugung nicht dargetan worden.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 42 AO 1977.

Der Kläger hatte zunächst Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, Änderung des Bescheids über die Umsatzsteuervorauszahlung für das dritte Quartal 1982 vom 25.Januar 1983 und Festsetzung einer negativen Umsatzsteuer auf 32 226,14 DM beantragt. Nachdem das FA dem Kläger während des Revisionsverfahrens den Umsatzsteuerbescheid für 1982 vom 14.Dezember 1987 mit einer Steuerfestsetzung von null DM bekanntgegeben hatte, hat er ―ebenso wie das FA― die Hauptsache für erledigt erklärt und beantragt, den Umsatzsteuerjahresbescheid für 1982 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Der während des Revisionsverfahrens bekanntgegebene Umsatzsteuerjahresbescheid für 1982 vom 14.Dezember 1987 ist auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§§ 121, 123 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der ändernde oder ersetzende Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der Kläger dies beantragt. Die Begriffe "Änderung" oder "Ersetzung" sind weit auszulegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9.September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28; vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Durch den Erlaß des Jahresbescheids hat der angefochtene Vorauszahlungsbescheid seine Wirkung insoweit verloren, als er noch nicht vollzogen worden ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942 m.w.N. betreffend Einkommensteuervorauszahlungs- und Einkommensteuerjahresbescheid; BFH-Urteil in BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28 betreffend Gewerbesteuermeßbescheide). Dies gilt auch für die Umsatzsteuer.

Vorhandene Unterschiede gegenüber der Festsetzung von Vorauszahlungen im Ertragsteuerrecht (vgl. dazu Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1987, 49) rechtfertigen keine andere, sondern vielmehr die gleiche Beurteilung; denn im Umsatzsteuerrecht löst die Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes 1980 ―UStG 1980―) die auf Vorauszahlungsbescheiden (§ 18 Abs.1 UStG 1980) beruhende Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume ab (vgl. BFH-Urteile vom 29.November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, und vom 18.Dezember 1986 V R 127/80, BFHE 148, 226, BStBl II 1987, 222). Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt.

Der Senat hält es nicht für geboten, deswegen die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 127 FGO). Die Sache ist entscheidungsreif.

Streitig ist ―wie im Vorauszahlungsverfahren―, ob der Verzicht des Klägers auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze an die Zwischenmieterin (§ 4 Nr.12 a, § 9 Satz 1 UStG 1980) wirksam ist, ob infolgedessen diese Umsätze besteuert werden müssen und ob für die Bauleistungen zur Herstellung der vermieteten Wohnung berechnete Umsatzsteuern als Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Insoweit sind die tatsächlichen Grundlagen durch den zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Umsatzsteuerbescheid für 1982 nicht berührt worden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3.Juni 1986 IX R 2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674; vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33).

Gegenstand der revisionsgerichtlichen Prüfung ist nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids für 1982 (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24.November 1988 V R 30/83, BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210; vom 26.März 1969 V 171/65, BFHE 96, 28, BStBl II 1969, 524). Betragsmäßig hat der Kläger seinen Revisionsantrag nicht geändert.

Da der Kläger das Verfahren ersichtlich fortsetzen will, geht der Senat davon aus, daß er das Verfahren nicht hat für erledigt erklären wollen. Der Kläger greift die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 1982 erfolglos an.Das FA hat die Umsatzsteuer für 1982 zu Recht auf null DM festgesetzt, weil der Kläger steuerfreie Mietumsätze ausgeführt hat und nicht berechtigt war, die ihm im Zusammenhang mit den vermieteten Wohnungen berechneten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 15 Abs.2 Nr.1 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats erfüllt die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung ―abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung― wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 29.Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96).

Der als Grund für die Zwischenvermietung geltend gemachten Sicherung des Mietertrags (Überwälzung des Mietausfallrisikos) kommt keine entscheidende Bedeutung zu, weil der Kläger nicht konkret und substantiiert dargetan hat, daß er ernsthaft mit einem Mietausfall hat rechnen müssen. Er hat keine Tatsachen glaubhaft gemacht, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall haben erwarten lassen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398). Die weiter als Grund für die Zwischenvermietung geltend gemachte Übertragung von Verwaltungsarbeiten für die Mietwohnung rechtfertigt die Zwischenvermietung im Streitfall ebenfalls nicht. Maßnahmen der Verwaltung der Mietsache und die damit verbundene Arbeitsbelastung rechtfertigen eine Zwischenvermietung nur, wenn dargelegt und bewiesen worden ist, daß bei vernünftiger Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse ernsthaft mit Belastungen durch die Verwaltung der Mietsache infolge des Abschlusses eines Mietvertrages mit einem Endmieter zu rechnen sein wird, die der Eigentümer bei Anlegung normaler, d.h. im Wirtschaftsleben üblicher Maßstäbe, sinnvollerweise durch Überlassung der Mietsache an eine Mittelsperson als Mieter und nicht durch Beauftragung einer fachkundigen Person allgemein oder im Einzelfall von sich abwälzt (vgl. BFH-Beschluß vom 29.Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96 m.w.N.). Die Einschaltung eines ortsansässigen Zwischenvermieters behebt die Schwierigkeiten, die der Kläger als Grund für die Zwischenvermietung dargelegt hat, nicht, verlagert sie vielmehr nur auf eine andere Person.

Fundstellen