BFH Urteil vom 19.09.1958 - III 77/57 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Ein Einfamilienhaus, das im Jahre 1951 auf einem Grundstück eines Landes, aber aus Mitteln des alliierten Besatzungskosten- und Auftragsausgabenhaushalts zu Lasten des Bundes für Besatzungsangehörige errichtet worden ist, ist bei der Besteuerung dem Bund zuzurechnen.

Normenkette

StAnpG § 11 Ziff. 3; BewG § 50 Abs. 3, § 70/3

Tatbestand

Streitig ist, wem das im Jahre 1951 auf fremdem Grund und Boden erbaute Einfamilienhaus Z-Straße 1 in N. bei der Besteuerung zuzurechnen ist.

Der Grund und Boden, auf dem das streitige Einfamilienhaus erstellt wurde, gehörte dem Lande Niedersachsen. Er war zusammen mit anderen Grundstücksflächen von der ehemaligen Besatzungsmacht zur Errichtung von Wohnungen für Besatzungsangehörige angefordert worden. Das Einfamilienhaus selbst wurde aus Mitteln des alliierten Besatzungskosten- und Auftragsausgabenhaushalts erbaut. Das Finanzamt ging davon aus, daß das Einfamilienhaus der Grundsteuer unterliege und bei der Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland zuzurechnen sei. Die Feststellung des Einheitswerts zum 1. Januar 1952 ergab 18.500 DM, die Festsetzung des Grundsteuermeßbetrags 148 DM.

Die Sprungberufung der Steuerpflichtigen (Bundesrepublik Deutschland) hatte Erfolg. Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, daß für das streitige Einfamilienhaus kein Einheitswert festzustellen sei. Die Entscheidung der Vorinstanz beruht auf folgenden Erwägungen: Das Besatzungsstatut vom 10. April 1949 (Amtsblatt der Alliierten Hohen Kommission in Deutschland 1949 S. 13 ff.) enthalte Beschränkungen der Souveränität der Bundesrepublik und damit ihrer Entscheidungsfreiheit. Von der Zuständigkeit der Bundesrepublik seien - selbst unter Kontrolle der Besatzungsmacht - diejenigen Maßnahmen ausdrücklich ausgenommen, die im Interesse der alliierten Streitkräfte durchzuführen seien. Die Beschlagnahme von Grundbesitz, die Errichtung von Neubauten usw. für die Zwecke der Besatzung falle in die alleinige Zuständigkeit der Besatzungsmacht. Demgegenüber erscheine der Bund lediglich als ausführendes Organ ohne Handlungsfreiheit. Das sei jedenfalls der Rechtszustand am Stichtag (1. Januar 1952) gewesen. Das streitige Einfamilienhaus sei nur für die Zwecke und zur alleinigen Verfügung der Besatzungsmacht auf deren Anweisung hin erbaut worden und könne deshalb auch nur der Besatzungsmacht zugerechnet werden. Die Stellung der Besatzungsmacht sei weit stärker und umfassender gewesen als die eines Nießbrauchers, mit welchem das Finanzamt die Besatzungsmacht vergleichen wolle. Wenn man überhaupt das wirtschaftliche Eigentum als steuerlich maßgebend anerkenne, so sei der vorliegende Fall geradezu ein Schulbeispiel für die Stellung des wirtschaftlichen Eigentümers. Was späterhin mit dem Einfamilienhaus geschehen werde, sei reine Vermutung und könne zur rechtlichen Beurteilung der Lage am 1. Januar 1952 nicht herangezogen werden. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb das Einfamilienhaus gerade dem Bund steuerlich zugerechnet werden sollte. Da die Besatzungsmacht der deutschen Besteuerung nicht unterlegen habe, könne ein Einheitswert zum 1. Januar 1952 für das ihr zuzurechnende Einfamilienhaus nicht festgestellt werden. Die steuerliche Folge, daß die Belegenheitsgemeinde für das Einfamilienhaus, das im übrigen ja ohne das Eingreifen der Besatzungsmacht gar nicht erstellt worden wäre, vorläufig keine Grundsteuer erheben könne, müsse in Kauf genommen werden. Dieses Ergebnis erscheine nicht einmal unbillig, wenn man bedenke, daß nach § 4 Ziff. 1 a des Grundsteuergesetzes (GrStG) ja auch der Bund von der Grundsteuer befreit sei, wenn ein ihm gehöriges Grundstück für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt werde, und daß nach § 4 Ziff. 10 GrStG Grundsteuerfreiheit für den Grundbesitz eines fremden Staates gewährt werde, der diplomatischen Zwecken diene.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts, mit der im wesentlichen folgendes vorgetragen wird: Das Finanzamt habe bei seiner Entscheidung über die Zurechnung des streitigen Einfamilienhauses an den Bund nicht verkannt, daß dieser in der Ausübung der Verfügungsgewalt durch die Besatzungsmacht behindert sei. Daraus könne aber nicht ohne weiteres auf wirtschaftliches Eigentum der Besatzungsmacht geschlossen werden. Deren Verfügungsgewalt stütze sich lediglich auf das Besatzungsstatut. Wenn Verfügungsgewalt allein schon wirtschaftliches Eigentum begründe, müsse bei fertigen Wohngebäuden, die von der Besatzungsmacht auf Grund des Besatzungsstatuts in Benutzung genommen worden seien, entsprechend verfahren werden. Auch bei diesen Grundstücken verfüge die Besatzungsmacht hinsichtlich der Benutzung uneingeschränkt. Trotzdem denke niemand daran, diese Grundstücke bei der Besteuerung der Besatzungsmacht zuzurechnen. Man dürfe eben nicht Rechtsgrundsätze, die sich bei der Besteuerung über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern entwickelt hätten, auf die nach dem Besatzungsstatut sich ergebenden Verhältnisse anwenden. Diese Verhältnisse erforderten eine besondere Würdigung. Im übrigen könne auch ein Nießbraucher den Eigentümer von jeder Einflußnahme und Sachherrschaft auf das Grundstück ausschließen, ohne daß hierfür steuerrechtlich wirtschaftliches Eigentum begründet werde. In solchen Fällen komme es auf den Willen der Beteiligten an. Der Wille der Besatzungsmacht gehe aber eindeutig dahin, die von ihr in Anspruch genommenen Grundstücke zu benutzen. Der Wille, an solchen Grundstücken Eigentum oder eigentumsähnliche Rechte zu erwerben, komme nirgends zum Ausdruck. Dagegen sei aus älteren Anordnungen des Bundesministers der Finanzen erkennbar, daß sich der Bund als Eigentümer bzw. wirtschaftlicher Eigentümer der Besatzungsbauten betrachtet habe. Von ihm seien auch die laufenden Lasten dieser Bauten getragen worden. Später habe er sich dann dahin geäußert, daß es vertretbar sein dürfte, die Besatzungsmacht als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen. Der Grund hierfür dürfte lediglich darin zu erblicken sein, bei einer Zurechnung an den Bund die von diesem zu tragenden Grundsteuern auf die Gemeinden abzuwälzen. Zusammenfassend ergebe sich, daß das streitige Einfamilienhaus nicht der Besatzungsmacht, sondern dem Bund zugerechnet werden müsse. Der Hinweis des Finanzgerichts auf die Befreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 1 a und Ziff. 10 GrStG gehe fehl. Das Finanzgericht übersehe, daß nach § 5 GrStG Wohngebäude stets grundsteuerpflichtig seien und daß auch der Bund mit Wohngebäuden für eigene Truppen grundsätzlich steuerpflichtig sei. § 4 Ziff. 10 GrStG enthalte eine Befreiung für Grundbesitz fremder Staaten, der von diesen für die Zwecke von Botschaften, Gesandtschaften oder Konsulaten benutzt werde; mit diesem Grundbesitz könnten die Gebäude , um deren Heranziehung zur Grundsteuer es hier gehe, nicht verglichen werden.

Der Deutsche Städtetag und der Deutsche Gemeindetag, denen Gelegenheit zu einer Stellungnahme gegeben worden ist, haben sich den Ausführungen des Vorstehers des Finanzamts angeschlossen. Der Bundesminister der Finanzen - Unterabteilung Verteidigungslasten, finanzielle Verteidigungsangelegenheiten - hat in seiner Stellungnahme vom 12. Juni 1958 die Auffassung vertreten, daß der Bund kein Eigentum an dem Einfamilienhaus erworben habe und daß dieses ihm auch steuerlich nicht zugerechnet werden könne.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts hat Erfolg.

I. - In der Regel ist der Eigentümer eines Steuergegenstands auch derjenige, der die auf den Steuergegenstand entfallenden Steuern bezahlen muß. Demgemäß wird der Einheitswert für den Steuergegenstand regelmäßig auch gegenüber dem Eigentümer festgestellt; das gleiche gilt für die Festsetzung des Grundsteuermeßbetrags. Restlos läßt sich der Grundsatz, daß der Eigentümer des Steuergegenstands auch dessen Steuerlast zu tragen hat, jedoch nicht durchführen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht hat dazu geführt, bei gewissen Rechtsverhältnissen die Bezahlung der Steuern nicht vom Eigentümer, sondern von einer anderen Person zu verlangen. Die Regelung hierüber befindet sich in § 11 Ziff. 1 bis 4 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG); sie bezieht sich auf folgende Rechtsverhältnisse:

Die übereignung zum Zwecke der Sicherung,

die übereignung zu treuen Händen,

den Erwerb zu treuen Händen und

den Eigenbesitz.

Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine abschließende Aufzählung. Vielmehr sind die Ziff. 1 bis 4 des § 11 StAnpG als Beispiele für den allgemeinen Gedanken anzusehen, daß eine Sache, über die ein anderer als der Eigentümer diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist, für die Besteuerung nicht dem Eigentümer, sondern dem anderen zuzurechnen ist (Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Teil I, Anm. 5 zu § 11 StAnpG).

Die Sonderregelung des § 11 Ziff. 1 bis 4 StAnpG über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei der Besteuerung gehört dem allgemeinen Steuerrecht an und gilt daher für alle Steuergesetze, soweit in diesen nichts anderes bestimmt ist. Das Bewertungsgesetz (BewG) und das GrStG enthalten keine solchen Ausnahmevorschriften. Vielmehr ist in § 7 Abs. 3 GrStG bestimmt: "Ist der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts (ß 10) auf Grund des § 11 StAnpG einem anderen als dem Eigentümer (bei grundstücksgleichen Rechten: einem anderen als dem Berechtigten) zugerechnet worden, so ist der andere an Stelle des Eigentümers (Berechtigten) Steuerschuldner im Sinne der Absätze 1 und 2."

II. - Ein mit dem Grund und Boden fest verbundenes Gebäude gehört nach § 94 BGB zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks und ist damit Eigentum des Grundstückseigentümers (ß 946 BGB), auch wenn nicht dieser, sondern ein Dritter das Gebäude errichtet hat. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn das Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck (ß 95 Abs. 1 Satz 1 BGB) oder in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden ist (ß 95 Abs. 1 Satz 2 BGB).

Nach Kenntnis des Senats ist bisher keine völlige Klarheit über die Frage des Eigentums an den von den ehemaligen Besatzungsmächten errichteten Bauten geschaffen worden. Soweit der Senat feststellen kann, haben die Auffassungen auch gewechselt. Zunächst hat der Bundesminister der Finanzen selbst die Meinung vertreten, daß nach deutschem Recht (§§ 94, 946 BGB) Bauten, die zu Lasten des Besatzungskostenhaushalts auf fremdem Grund und Boden errichtet worden sind, in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergehen. Dementsprechend ist auch in den "Richtlinien Teil I über die Erfassung und Bewertung der unbeweglichen Sachen für den Vermögensnachweis und die Vermögensrechnung des Bundes" - herausgegeben vom Bundesminister der Finanzen im Benehmen mit den übrigen Bundesressorts und dem Bundesrechnungshof am 8. November 1952, Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1952 S. 607 - angeordnet worden, daß bei bundeseigenen oder zum Reichsvermögen gehörenden Grundstücken, auf denen sich Baulichkeiten befinden, die zu Lasten des Besatzungskostenhaushalts finanziert wurden, außer dem Grund und Boden auch die darauf befindlichen Gebäude zu erfassen sind. Die zu Lasten des Besatzungskostenhaushalts finanzierten Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden errichtet sind, sollten einstweilen nachrichtlich erfaßt werden. Die Entscheidung darüber, ob diese Gebäude mit ihrem Wert in die Vermögensrechnung einzubeziehen sind, wurde vorläufig zurückgestellt.

In seiner Stellungnahme vom 12. Juni 1958 vertritt der Bundesminister der Finanzen nunmehr die Auffassung, daß in den Fällen, in denen die ehemaligen Besatzungsmächte auf requiriertem Grund und Boden Bauten errichtet hätten, der Tatbestand des § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB (Verbindung eines Gebäudes mit einem fremden Grundstück in Ausübung eines Rechts an diesem Grundstück) gegeben sei. Das Landgericht Koblenz (nicht veröffentlichter Beschluß vom 30. Dezember 1954) und das Landgericht Köln (vgl. Neue Juristische Wochenschrift 1955 S. 1797) hätten mit überzeugender Begründung ebenfalls die Ansicht vertreten, daß Besatzungsbauten nicht wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens geworden seien, daß vielmehr die Ausnahmebestimmung des § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB Platz greife, da die Gebäude in Ausübung eines Rechts, als welches auch das Requisitionsrecht der Besatzungsmächte anzusehen sei, errichtet worden seien (ebenso Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 16. Auflage, Anm. 3 zu § 95). Auch das Bundesministerium der Justiz teile diese Auffassung. Gegenteilige Ansichten seien bis jetzt nicht bekanntgeworden.

III. - Der Bundesminister der Finanzen vertritt in seiner Stellungnahme vom 12. Juni 1958 weiter die Auffassung, daß zwar die Frage der steuerlichen Zurechnung einer Sache grundsätzlich unabhängig davon zu entscheiden sei, wer juristischer Eigentümer der Sache sei, daß es jedoch im Streitfall wegen der vorliegenden Besonderheiten unerläßlich sei, zunächst zu prüfen, in wessen Eigentum die von den Besatzungsmächten mit Mitteln des alliierten Besatzungskosten- und Auftragsausgabenhaushalts errichteten Bauten stünden. Der Senat tritt dieser Auffassung insoweit bei, als die Frage nach dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer auch für die Entscheidung über die steuerliche Zurechnung in der Regel den Ausgangspunkt bilden muß (ebenso Baltzer, Steuer und Wirtschaft 1953 S. 651). Es gibt aber Fälle, in denen die Steuerbehörden und die Steuergerichte bei ihrer Entscheidung über die steuerliche Zurechnung die Frage nach dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer offenlassen können oder sogar offenlassen müssen. Wenn es sich z. B. um entwendete Vermögenswerte handelt, braucht ihre Zurechnung an den, der sie entwendet hat und als ihm gehörig besitzt, nicht von der Ermittlung des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers abhängig gemacht zu werden. Oder wenn ein Treuhänder mit Mitteln des Treugebers auf dem Grundstück eines Dritten ein Gebäude errichtet, muß für die steuerliche Zurechnung des Gebäudes an den Treugeber vorher nicht entschieden werden, wer (der Treuhänder oder der Grundstückseigentümer) bürgerlich-rechtlich Eigentümer des Gebäudes ist, das heißt ob ein Fall des § 94 oder des § 95 BGB vorliegt. Der Senat kommt daher zu der Auffassung, daß auch im Streitfall bei der Entscheidung über die steuerliche Zurechnung des streitigen Einfamilienhauses die Frage nach dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer unbeantwortet bleiben kann.

IV. - Nach § 50 Abs. 3 BewG gilt ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet ist, als Grundstück (Grundstück im Sinne des BewG), selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist. Diese Vorschrift ist keine Ausnahmebestimmung gegenüber dem BGB und besagt auch nichts über die steuerliche Zurechnung. Sie berechtigt nur, ein solches Gebäude - gleichgültig, ob es bürgerlich-rechtlich dem Eigentümer des Grund und Bodens oder einem anderen gehört - gegebenenfalls als besondere wirtschaftliche Einheit zu behandeln und dem anderen bei der Besteuerung zuzurechnen. Es müssen jedoch die Voraussetzungen der Zurechnung an den anderen, entsprechend den Grundsätzen des § 11 StAnpG, gegeben sein (ebenso Rössler, Deutsche Steuer-Zeitung 1954 S. 7).

Unter den Beteiligten besteht keine Meinungsverschiedenheit darüber, daß im Streitfall das Einfamilienhaus dem Eigentümer des Grund und Bodens, der es nicht errichtet hat, nicht zugerechnet werden kann, sondern einem anderen zugerechnet werden muß. Insofern liegt - darin ist der Vorinstanz zuzustimmen - geradezu ein Schulbeispiel zur Anwendung des § 11 StAnpG vor. Der Senat vermag der Vorinstanz jedoch nicht darin zu folgen, daß sie die Zurechnung des Einfamilienhauses an die ehemalige Besatzungsmacht vor allem mit der Begründung bejaht, daß der Besatzungsmacht die alleinige Sachherrschaft über das Gebäude zugestanden habe, wenn auch zugegeben werden muß, daß die tatsächliche Sachbeherrschung ein sehr wichtiges Merkmal für die Annahme von Eigenbesitz und für eine Zurechnung nach § 11 Ziff. 4 StAnpG ist. Allein ausschlaggebend ist dieses Merkmal jedoch nicht. Im Streitfall fehlen gewisse andere Merkmale, die ebenfalls für die steuerliche Zurechnung eine entscheidende Rolle spielen. Einmal ist das Gebäude nicht auf Kosten der Besatzungsmacht, sondern auf Kosten des Bundes errichtet worden. Zum anderen haben es die Besatzungsmächte - das wird in der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen ausdrücklich erwähnt - abgelehnt, die Bezahlung der Unterhaltungskosten für die erstellten Bauten zu übernehmen. Der Senat ist der Auffassung, daß im Fall der Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden nicht lediglich die Frage der Zurechnung nach § 11 Ziff. 4 StAnpG (was allerdings der häufigste Fall sein wird) zu prüfen ist. Insbesondere muß in solchen Fällen geprüft werden, ob nicht die Anwendung einer anderen Ziffer (zum Beispiel Ziff. 3) des § 11 StAnpG in Betracht kommt.

Die Besatzungsmächte haben ihren Raumbedarf, insbesondere aber den Bedarf an Wohnraum für Besatzungsangehörige , zunächst weitgehend durch Beschlagnahme von privaten Wohngebäuden gedeckt. Die Nutzungsentschädigungen, die an die Eigentümer der betreffenden Gebäude zu leisten waren, waren vom 1. April 1950 ab vom Bund übernommen worden. Diese Nutzungsentschädigungen mußten naturgemäß auch die Grundsteuer mit umfassen, die von den Eigentümern der betreffenden Wohngebäude nach deren Beschlagnahme durch die Besatzungsmächte weiterzuentrichten war. Mit der Fortdauer der Besatzung setzte sich der Gedanke immer mehr durch, den Wohnraumbedarf der Besatzungsmächte durch Neubauten zu ersetzen (vgl. zu diesen Fragen Rentrop, Hasper, Kaiser und Lange: Requisitionen, Besatzungsschäden und ihre Bezahlung, Spalte 34). Diese Neubauten - ebenso das streitige Einfamilienhaus - wurden aus Mitteln des alliierten Besatzungskosten- und Auftragsausgabenhaushalts errichtet. Die Bereitstellung der Mittel hierfür ging zu Lasten des Bundeshaushalts. Andererseits ergab sich durch die Neubauten vermögensmäßig ein Wertzuwachs. Der Senat ist der Auffassung, daß dieser Wertzuwachs wirtschaftlich dem Bund zusteht. Eine gewisse Bestätigung findet diese Auffassung in einer Note, die der Rat der Alliierten Hohen Kommission für Deutschland am 16. März 1951 im Zusammenhang mit der Belastung des Bundeshaushalts für Besatzungskosten und Auftragsausgaben im Rechnungsjahr 1951 an den Bundeskanzler gerichtet hat, in der es heißt: "Was die außerordentlichen Ausgaben von 1,6 Milliarden DM für Neubauten betrifft, so tragen diese zum großen Teil dem Wunsche Rechnung, die Requisitionen weitmöglichst einzuschränken. Hiermit glaubt die Alliierte Hohe Kommission dem wiederholt von der Bundesregierung und der öffentlichkeit zum Ausdruck gebrachten Wunsch zu entsprechen. Außerdem gehen diese für die alliierten Streitkräfte errichteten Neubauten später an die deutsche Wirtschaft zurück und können dann für den Bedarf der Bevölkerung und der Verwaltung verwendet werden." Vgl. Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1951 S. 259. Danach kommt der Senat zu der Auffassung, daß hinsichtlich der Errichtung der Besatzungswohnbauten zwischen den ehemaligen Besatzungsmächten und dem Bund ein Rechtsverhältnis bestanden hat, das unter § 11 Ziff. 3 StAnpG fällt. Die steuerliche Auswirkung dieses Rechtsverhältnisses ist, daß das streitige Einfamilienhaus dem Bund zum 1. Januar 1952 zuzurechnen ist. Die Entscheidung der Vorinstanz unterliegt der Aufhebung. Die Sprungberufung der Steuerpflichtigen gegen den Nachfeststellungsbescheid des Finanzamts vom 18. Januar 1956 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Höhe der Bewertung sowie der festgesetzte Grundsteuermeßbetrag sind nicht streitig. Eine Grundsteuervergünstigung nach dem Ersten Wohnungsbaugesetz steht - im Hinblick auf die Größe der Wohnfläche des Einfamilienhauses - nicht zur Debatte.

Fundstellen