BFH Urteil vom 19.03.1996 - VIII R 15/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wesentliche Beteiligung: Veräußerung nach Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht, ausländische Kapitalgesellschaft - Anrechnung ausländischer Steuern

Leitsatz (amtlich)

Tritt ein Steuerpflichtiger in die unbeschränkte Steuerpflicht ein, sind zuvor entstandene Wertzuwächse einer wesentlichen Beteiligung in gleicher Weise steuerlich zu erfassen wie Wertzuwächse während eines Zeitraums, in welchem der Steuerpflichtige eine noch nicht wesentliche Beteiligung im Privatvermögen gehalten hat.

Orientierungssatz

1. Zu den Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG rechnen auch solche, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Bei rechtsfähigen ausländischen Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland ist darauf abzustellen, ob sie im Rahmen eines Typenvergleichs den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG fallenden Kapitalgesellschaften oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts entsprechen. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausländische Personenvereinigung wie eine juristische Person körperschaftsteuerlich strukturiert ist und die Beteiligung Gesellschaftsrechte wie eine deutsche Kapitalgesellschaft vermittelt. Fehlt es an einer Vergleichbarkeit, fallen die Anteile an der ausländischen Gesellschaft unter den Begriff der "ähnlichen Beteiligung" i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine juristische Person handelt und die Beteiligung Gesellschaftsrechte ähnlich wie eine deutsche Kapitalgesellschaft verkörpert.

2. Bei der Beurteilung, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt, sind die unmittelbare Beteiligung eines Gesellschafters und eine gesamthänderische Beteiligung, soweit sie ihm anteilig zuzurechnen ist, zusammenzurechnen.

3. Die Anrechnung ausländischer Steuer muss von Amts wegen vorgenommen werden, und zwar sogar dann, wenn sich der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich auf sie beruft.

4. NV: Zur Anrechnung einer im Zuge der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung in den Niederlanden angefallene niederländische Steuer für den Veranlagungszeitraum 1979 und zum Vorliegen einer abkommenswidrigen Besteuerung in den Niederlanden bzw. einer diskriminierenden Wirkung der Besteuerung des Veräußerungsgewinns in der Bundesrepublik.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) besitzt die niederländische Staatsangehörigkeit. Er zog im Dezember 1978 in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels hielt er 75 von 250 Geschäftsanteilen an der X-Gesellschaft niederländischen Rechts in seinem Privatvermögen.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1979 veräußerte er sämtliche Anteile zum Preis von 1 375 000 hfl. Der Erwerber behielt u.a. vom Kaufpreis einen Steuerabzugsbetrag von 195 000 hfl (15 % aus 1 300 000 hfl) ein.

Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung für 1979 (neben Zinseinnahmen aus den Niederlanden und dem Inland) nur Veräußerungskosten von 37 732 hfl geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‐ FA -) setzte einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1 223 770 DM an. Hierbei ermittelte er die ursprünglichen Anschaffungskosten im Schätzungswege mit 5 000 DM.

Das FA setzte die Einkommensteuer für 1979 ohne Anrechnung der niederländischen Steuerabzugsbeträge, aber unter Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 2 EStG auf die Einkünfte aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung auf 360 269 DM fest.

Der Einspruch führte zur Herabsetzung der Einkommensteuer 1979 auf 325 681 DM. Das FA legte bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von 1 117 059 DM Anschaffungskosten von 110 000 hfl sowie weitere nachgereichte Veräußerungskosten zugrunde. Das FA rechnete lediglich die auf in den Niederlanden bezogene Zinsen einbehaltene Abzugsteuer an.

Mit der Klage machte der Kläger unverändert geltend, bei der Bemessung der Anschaffungskosten sei der Wert der Kapitalanteile im Zeitpunkt des Zuzugs in die Bundesrepublik maßgebend, mithin seien nur die Veräußerungskosten anzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt. Die Begründung stimmt inhaltlich mit dem vorangegangenen, im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung ergangenen Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Januar 1986 X V 275/84 KA (E) ‐ Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 446 ‐ überein.

Mit der ‐ vom erkennenden Senat mit Beschluß vom 22. Dezember 1993 VIII B 86/93 wegen Divergenz zum Urteil des erkennenden Senats vom 30. März 1993 VIII R 44/90 (BFH/NV 1993, 597) zugelassenen ‐ Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die Begründung folgt im wesentlichen der Divergenzentscheidung des erkennenden Senats.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Besteuerung der stillen Reserven stehe dem Königreich der Niederlande zu. Sie hätten sich dort, vor allem beim Grundbesitz, gebildet. Die stillen Reserven seien zudem dort steuerlich erfaßt worden. Ein Veräußerungsgewinn sei nicht entstanden, weil der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des Eintritts der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers maßgebend sei. Die Anschaffungskosten seien somit den Veräußerungserlösen gleichzusetzen. Das Divergenzurteil des erkennenden Senats sei nach § 176 der Abgabenordnung (AO 1977) auf den Streitfall nicht anwendbar. Im übrigen sei der Sachverhalt auch nicht vergleichbar. Zum einen liege ein anderes Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), zum anderen lägen abweichende Beteiligungsverhältnisse zugrunde.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‐ FGO -).

Das FG ist zutreffend vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 Abs.1 Satz 1 EStG ausgegangen und dem nach Art.8 Abs.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 (DBA-Niederlande) (BStBl I 1960, 381) der Bundesrepublik als Wohnsitzstaat des Klägers zugewiesenen Besteuerungsrecht. Zu Unrecht hat es jedoch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht auf die ursprünglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des Klägers abgestellt, sondern auf den Wert in dem Zeitpunkt, in welchem der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig geworden ist. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt zu Recht-- keine Feststellungen hinsichtlich der vom Erwerber der wesentlichen Beteiligung einbehaltenen Abzugsteuer getroffen hat und damit die Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer des Klägers nicht geprüft werden kann.

1. Nach § 17 Abs.1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 % des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer GmbH, Kuxe, Genußscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs.1 Satz 2 EStG). Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs.1 Satz 3 EStG).

a) Der Kläger hat nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG im Dezember 1978 seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik begründet (§ 8 AO 1977; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182; vom 30. August 1989 I R 212/85, BFH/NV 1990, 211 zur Tatsachenwürdigung) und ist damit gemäß § 1 Abs.1 Satz 1 EStG im Streitjahr 1979 unbeschränkt steuerpflichtig in der Bundesrepublik gewesen.

b) Das FG hat die Voraussetzungen nach § 17 Abs.1 Satz 1 EStG in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beteiligten bejaht. Auch im Revisionsverfahren sind insoweit weder Einwendungen erhoben worden noch sind gegenteilige Anhaltspunkte ersichtlich.

Zu den Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 Abs.1 Satz 2 EStG rechnen auch solche, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben (BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794, 795, m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung ist bei rechtsfähigen ausländischen Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland darauf abzustellen, ob sie im Rahmen eines Typenvergleichs den unter § 1 Abs.1 Nr.1 bis 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Kapitalgesellschaften oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts entsprechen. Für die erforderliche Beurteilung der Rechtsfähigkeit kommt es auf das (grundsätzlich vom FG als Tatsachengericht festzustellende) Recht des ausländischen Staates an. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausländische Personenvereinigung wie eine juristische Person körperschaftlich strukturiert ist und die Beteiligung Gesellschafterrechte wie eine deutsche Kapitalgesellschaft vermittelt (BFH-Urteile vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661, 662; vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318; vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399, 401). Fehlt es an einer Vergleichbarkeit, so fallen die Anteile an der ausländischen Gesellschaft unter den Begriff der "ähnlichen Beteiligung" i.S. von § 17 Abs.1 Satz 2 EStG, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine juristische Person handelt und die Beteiligung Gesellschafterrechte ähnlich wie eine deutsche Kapitalgesellschaft verkörpert (BFH-Urteile vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, m.w.N.; vom 24. Oktober 1984 I R 228/81, nicht veröffentlicht --NV-- zu§ 17 EStG ).

Die X-Gesellschaft ist eine sog. B.V. niederländischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Die B.V. ist nach dem im Streitfall maßgebenden niederländischen Zivilrecht eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Art.191 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- der Niederlande), die eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt (Art.3 BGB der Niederlande). Jeder Gesellschafter ist an ihrem Kapital mit einer bestimmten Zahl von Anteilen beteiligt (Art.175 Abs.1 Satz 1 BGB der Niederlande; vgl. Gotzen, Niederländisches Handels- und Wirtschaftsrecht 1979, S.100, 102). Die B.V. entspricht nach Organisation und Struktur einer deutschen GmbH.

c) Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend von einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 Abs.1 Satz 3 EStG ausgegangen. Nach Aktenlage ist der Kläger zwar nur mit 25 Anteilen unmittelbar an der X-Gesellschaft beteiligt gewesen. Soweit er zu 1/4 mit drei weiteren Personen mit 200 Anteilen beteiligt war, sind ihm diese --geht man insoweit von einer gesamthänderischen Beteiligung aus-- jedenfalls anteilig nach§ 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zuzurechnen, und zwar hinsichtlich aller für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgebenden Berechnungsgrundlagen (Anschaffungskosten, Veräußerungskosten, Veräußerungspreis, vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1976, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557, 558; zustimmend die herrschende Meinung, vgl. Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 17 Rz.97, m.w.N.).

2. a) Das FG hat jedoch den Veräußerungsgewinn nicht nach § 17 Abs.2 Satz 1 EStG ermittelt. Danach ist ein Veräußerungsgewinn i.S. des Abs.1 dieser Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

Im Rahmen des § 17 Abs.2 Satz 1 EStG sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 30. März 1993 VIII R 44/90 (BFH/NV 1993, 597 , 598) im einzelnen ausgeführt hat, führt auch die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht nicht dazu, daß an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten der Wert im Zeitpunkt des Zuzugs in die Bundesrepublik tritt.

Der Senat hat nicht nur den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, sondern auch den Sinn und Zweck des § 17 Abs.2 EStG zur Begründung angeführt. § 17 Abs.2 EStG erfaßt grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehört hierzu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (vgl. dazu neuerdings kritisch Ott in GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 471, 475, m.w.N.). Der Senat sieht keinen rechtfertigenden Grund dafür, den hier zu beurteilenden Sachverhalt rechtlich anders zu behandeln, wenn sich ein Wertzuwachs während einer lediglich beschränkten Steuerpflicht gebildet hat, selbst wenn nach § 49 EStG Veräußerungsgewinne nicht steuerbar gewesen wären. Der Senat hat inBFH/NV 1993, 597 , 598 offengelassen, ob er sich der vom FG bereits im Aussetzungsverfahren ( EFG 1986, 446) vertretenen Auffassung anschließen könnte, § 17 Abs.2 EStG erfasse auch in früheren Jahren nicht ausgeschüttete Gewinne. Der Kläger selbst trägt im übrigen im Revisionsverfahren vor, der Wertzuwachs sei im wesentlichen auf im Grundbesitz der Gesellschaft entstandene stille Reserven zurückzuführen.

Das DBA-Niederlande vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) weist in Art.8 Abs.1 --wie das DBA-Dänemark in Art.7 Abs.1, welches der Entscheidung des Senats in BFH/NV 1993, 597 zugrunde lag-- die Besteuerung aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer im anderen Staat ansässigen Kapitalgesellschaft ohne Einschränkung dem Wohnsitzstaat zu. Nach Art.13 Abs.1 DBA-Niederlande wird das Besteuerungsrecht für tatsächlich gezahlte Dividenden ebenfalls dem Wohnsitzstaat zugewiesen, allerdings mit der Möglichkeit einer Anrechnung einer im anderen Staat erhobenen Quellenabzugsteuer.

Nur wenige DBA sehen einen Steuerausgleich für Fälle vor, in denen ein Vertragsstaat bei Wegzug des Steuerpflichtigen den ihm auf eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als unrealisierten Gewinn zugeflossenen Wertzuwachs besteuert, wie dies in umgekehrter Richtung § 6 AStG vorsieht (vgl. Korn/Debatin, zu Art.13 Abs.5 DBA-Schweiz, Bd.IV S.599; allgemein Vogel, Doppelbesteuerung, 2.Aufl., Art.13 Rz.101). Gerade das Fehlen einer solchen Ausnahmeregelung im DBA-Niederlande bestätigt zusätzlich die vom Senat vertretene Auffassung, daß grundsätzlich von den ursprünglichen Anschaffungskosten auszugehen ist.

b) Gegen die Höhe der vom FA in der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 1988 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns angesetzten ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 110 000 hfl hat der Kläger ebensowenig wie gegen den Umrechnungskurs Einwendungen erhoben (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 1977 III R 92/75, BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233; Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 17 Rz.55; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 17 Anm.133 c).

Im übrigen trifft den Kläger hinsichtlich der Sachverhaltsaufklärung und der Beschaffung der Beweismittel eine gesteigerte Mitwirkungspflicht (vgl. § 76 Abs.1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs.2 Satz 1 AO 1977; dazuBFH-Urteile vom 19. Januar 1994 I R 40/92 , BFH/NV 1995, 181, 182; vom 26. Oktober 1994 X R 114/92,BFH/NV 1995, 373 , 375; BFH/NV 1994, 449, m.w.N.). Der steuerlich beratene Kläger hat keine Gesichtspunkte substantiiert vorgetragen noch insoweit Nachweise erbracht, wonach ein höherer Betrag anzusetzen wäre.

3. Zu Unrecht meint der Kläger, dem Erlaß des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 1979 stehe die dem Vertrauensschutz dienende Vorschrift in § 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 entgegen. Danach darf lediglich bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung liegen erkennbar schon deshalb nicht vor, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 26. Oktober 1982 ein Erstbescheid ist.

4. Der Senat vermag nicht abschließend über die Klage zu entscheiden, weil die erforderlichen Feststellungen fehlen, um prüfen zu können, ob und ggf. in welcher Höhe die im Zuge der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung in den Niederlanden angefallene niederländische Steuer anzurechnen und die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1979 damit betragsmäßig unzutreffend ist.

Die Anrechnung ausländischer Steuer muß von Amts wegen vorgenommen werden, und zwar sogar dann, wenn sich der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich auf sie beruft (vgl. Flick/ Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, Band III, § 34c Rz.81). Sie ist Bestandteil der Steuerfestsetzung (vgl.BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 X R 35/88 , BFHE 164, 435, BStBl II 1992, 187, 188; vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951, 952; vom 13. Februar 1980 I R 181/76, BFHE 129, 389, BStBl II 1980, 190).

Fundstellen