BFH Urteil vom 17.04.1964 - III 340/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer, Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine Körperschaftsteuerschuld kann bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens als Betriebsschuld nach § 62 Abs. 1 BewG in Verbindung mit § 53a BewDV in der Höhe abgezogen werden, in der sie am Stichtage entstanden ist und noch besteht.

Die Steuerschuld für die veranlagte Körperschaftsteuer entsteht nach § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. c StAnpG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraumes in der Höhe, die sich aus der einheitlichen Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 1 und 2 KStG (1958) ergibt. § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 enthält weder eine aufschiebende noch eine auflösende Bedingung.

BewG § 62 Abs. 1; BewDV § 53a; StAnpG § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. c; KStG (1958) § 19 Abs. 1 Ziff. 1

Normenkette

BewG § 62 Abs. 1; BewDV § 53a; StAnpG § 3/5/1/c; KStG § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 1-2

Tatbestand

Die Bfin. setzte in ihrer Vermögensaufstellung zum 1. Januar 1959 betriebliche Steuerschulden als Schuldposten an. Dieser Betrag betraf die Lohn- und Kirchensteuer und die Abgabe "Notopfer Berlin" (NOB) für die Zuwendungen an die Pensionskassen. Unter den sonstigen Forderungen waren in der Vermögensaufstellung X DM für überzahlte Körperschaftsteuer 1958 eingestellt. Mit Schreiben vom November 1959 verlangte die Bfin., die Vermögensteuer 1958 mit Y DM als Schuldposten anzuerkennen. Das Finanzamt setzte bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1959 dagegen eine Forderung an überzahlter Körperschaftsteuer für 1958 in Höhe von Z DM an. Der Unterschied rührt daher, daß die Bfin. als Körperschaftsteuerschuld 1958 den Betrag berücksichtigt haben will, der sich bei Aufwendung des Steuersatzes von 51 v. H. nach Abzug der geleisteten Vorauszahlungen ergibt, während das Finanzamt der Berechnung die tatsächlich festgesetzte Körperschaftsteuer 1958 zugrunde legte, die wegen hoher berücksichtigungsfähiger Ausschüttungen wesentlich geringer war.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Schulden aus noch nicht fälligen, laufend veranlagten Steuern könnten nach § 53a Abs. 2 Ziff. 2 BewDV abgezogen werden, wenn sie für einen Zeitraum erhoben würden, der spätestens im Feststellungszeitpunkt geendet habe. Das sei bei der geltend gemachten Körperschaftsteuer zwar der Fall; trotzdem könne sie nicht in voller Höhe abgezogen werden. Das KStG 1958 gestatte es der Bfin., die Höhe der Körperschaftsteuer zu ihren Gunsten dadurch zu beeinflussen, daß sie berücksichtigungsfähige Ausschüttungen im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG 1958 vornehme. Die Maßnahme wirke sich im Ergebnis als eine mit rückwirkender Kraft ausgestattete Steuervergünstigung auf dem Gebiete der Körperschaftsteuer aus. über diese Rechtsauswirkung bestehe auch kein Streit. Das Finanzamt habe sie bei der Körperschaftsteuerveranlagung anerkannt und die ungeminderte Körperschaftsteuer für 1958 nicht geltend gemacht. Es sei jedoch nicht zu erkennen, daß zu dieser körperschaftsteuerlichen Begünstigung noch zusätzlich eine solche auf vermögensteuerlichem Gebiete hinzutreten sollte. Es sei zudem weitere Voraussetzung für den Abzug einer Steuerschuld, daß die Steuerpflichtige am Stichtage mit ihrer Geltendmachung durch den Steuergläubiger habe rechnen können. Davon könne dann nicht die Rede sein, wenn am Stichtage die Verhältnisse so lägen, daß dem Steuerschuldner rechtliche und tatsächliche Gründe zur Annahme dafür zur Seite ständen, der Steuergläubiger werde eine Steuerforderung in der ungeminderten Höhe nicht durchzusetzen versuchen, und ein solcher Versuch von dessen Seite nicht unternommen worden sei. Das Finanzamt sei an der Geltendmachung der unverminderten Forderung der Körperschaftsteuer einmal wegen der in § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1958 enthaltenen Tarifvorschrift, zum anderen durch das Verhalten der Bfin. in den Vorjahren, in denen bereits der ermäßigte Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete Gewinne in Anspruch genommen worden sei, gehindert gewesen. Wenn auch die Tarifermäßigung von einem Gewinnverteilungsbeschluß abhänge und dieser erst nach dem Stichtage gefaßt werden könne, so könne nicht anerkannt werden, daß die Bfin. vor der Beschlußfassung mit der Geltendmachung der vollen Körperschaftsteuer habe rechnen müssen. Denn die Beschlußfassung beruhe nur auf einer Würdigung von Gegebenheiten, die ganz überwiegend bereits am Stichtage vorgelegen hätten. Die Höhe der Körperschaftsteuerschuld sei am Stichtage noch zweifelhaft gewesen. Sie hätte deshalb nach § 217 AO geschätzt werden müssen. Dabei seien alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung seien. Zu diesen Umständen gehöre es auch, daß die Körperschaftsteuer sich nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 und Abs. 3 KStG 1958 für die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen auf 15 v. H. ermäßige, nachdem der entsprechende Gesellschafterbeschluß gefaßt worden sei. Diese nachträgliche Klärung müsse nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs berücksichtigt werden. Es komme darauf an, den objektiv richtigen Wert der Steuerschuld für den Stichtag festzustellen. Entgegen der Auffassung der Bfin. könnten die Gesetzesgedanken der §§ 4 bis 7 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht herangezogen werden. Der Gewinnverteilungsbeschluß sei weder als auflösende Bedingung für das Bestehen der Körperschaftsteuer 1958 in Höhe von 51 v. H. noch als aufschiebende Bedingung für die Anwendung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes anzusehen. Auf sie könnten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die § 4 ff. BewG nicht angewendet werden, weil diese Vorschriften Forderungen und Lasten behandelten, deren Entstehung vom Eintritt einer durch Rechtsgeschäft vereinbarten Bedingung abhänge.

Mit der Rb. trägt die Bfin. vor, das Finanzgericht habe zu Unrecht angenommen, die Körperschaftsteuerschuld sei keine im echten Sinne bedingte Schuld, so daß eine Bewertung nach den §§ 4 ff. BewG nicht stattfinden könne. § 19 KStG gehe vom Entstehen einer bedingten Steuerschuld aus. Die §§ 4 ff. BewG fänden im übrigen auch auf andere als rechtsgeschäftlich bedingte Schulden Anwendung. Der Bundesfinanzhof habe zwar im Urteil II 272/58 U vom 11. Januar 1961 (BStBl 1961 III S. 162, Slg. Bd. 72 S. 440) ausgeführt, daß die §§ 4 bis 7 BewG an § 158 BGB anknüpften und deshalb nur rechtsgeschäftliche Bedingungen meinten. Diese Einschränkung sei aber deshalb falsch, weil es durchaus bedingte Steuerschuld gebe, wie u. a. bereits aus § 4 StAnpG hervorgehe. Der Bundesfinanzhof habe damals auch selbst geprüft, ob eine bedingte Einkommensteuerschuld entstanden sei. Die Frage könne deshalb nur lauten, ob § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG eine bedingt entstandene Körperschaftsteuerschuld voraussetze. Es sei bisher unstreitig gewesen, daß es sich bei der Körperschaftsteuerschuld am Stichtage um eine auflösend bedingte Schuld handele. Diese Auffassung werde auch im Schrifttum allgemein vertreten. Die auflösende Bedingung sei nach § 7 BewG unbeachtlich. Eine Neu- oder Nachveranlagung finde nach § 7 Abs. 2 BewG bei laufend veranlagten Steuern nicht statt. Es gehe auch nicht an, die durch § 7 BewG ausgeschlossenen Wahrscheinlichkeitserwägungen über den Eintritt der Bedingung auf dem Umwege der Bewertung der Schuld nach § 14 BewG doch zur Geltung zu bringen. Selbst wenn man davon ausgehe, daß die §§ 4 ff. BewG auf den vorliegenden Tatbestand nicht angewandt werden könnten, sei die Entscheidung des Finanzgerichts durch die weiteren Gründe seines Urteils nicht getragen. Das Finanzgericht sei davon ausgegangen, daß sich aus einer Würdigung der am Stichtage bereits vorhandenen Umstände ergebe, daß die Bfin. nur mit einer Steuerforderung zu rechnen brauchte, die später tatsächlich festgesetzt wurde. Die Bfin. habe aber in ihrer Berufungsbegründung dargelegt und durch Unterlagen nachgewiesen, daß ihre Gesellschafterin in völliger Abweichung von den übungen der Vorjahre eine unerwartet hohe Gewinnausschüttung verlangt habe. Das Finanzgericht habe sich mit diesem Vorbringen überhaupt nicht auseinandergesetzt. Das Urteil verstoße deshalb auch gegen den klaren Inhalt der Akten und setze sich in Widerspruch zu der vom Finanzgericht selbst für richtig gehaltenen Rechtsauffassung. Auch eine nachträgliche Klärung könne nur insoweit berücksichtigt werden, als sie am Stichtage für einen objektiven Beschauer der damals vorhandenen Umstände zu erkennen gewesen sei. Schließlich sei die Vorentscheidung auch nicht durch das Argument des Finanzgerichts getragen, es sei nicht zu erkennen, daß zu der körperschaftsteuerlichen Begünstigung auch noch zusätzlich eine vermögensteuerliche Begünstigung hinzutreten sollte. Die Konsequenz, daß die eine Steuervergünstigung die andere nach sich ziehe, ergebe sich zwingend aus dem Gesetz, und dies selbst dann, wenn sie vom Gesetzgeber weder erkannt noch gewollt gewesen sein sollte.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß für den Abzug der Körperschaftsteuerschuld von § 53a BewDV auszugehen ist. Diese Vorschrift ist rechtsgültig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 166/56 U vom 7. März 1958, BStBl 1958 III S. 220, Slg. Bd. 66 S. 568). Nach § 53a Abs. 1 BewDV sind Steuerschulden nur abzuziehen, wenn ihr Abzug vom Steuerpflichtigen besonders geltend gemacht wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben. Nach § 53a Abs. 2 BewDV hängt der Abzug von Schulden aus laufend veranlagten Steuern, zu denen die Körperschaftsteuer gehört, bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens außerdem davon ab, daß die Steuern entweder spätestens im Feststellungszeitpunkt fällig geworden sind oder bei späterer Fälligkeit für einen Zeitraum erhoben werden, der spätestens im Feststellungszeitpunkt geendet hat. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfalle gegeben. Die Körperschaftsteuer 1958, deren Abzug von der Bfin. begehrt wird, wird für den Veranlagungszeitraum 1958 erhoben, der nach § 20 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 25 Abs. 1 EStG mit dem tatsächlichen Kalenderjahr übereinstimmt. Er hat also am 31. Dezember 1958, d. h. vor dem Feststellungszeitpunkt des 1. Januar 1959, geendet.

Weitere Voraussetzung für den Abzug einer Steuerschuld ist, wie bei anderen Betriebsschulden im Sinne des § 62 Abs. 1 BewG, daß sie am Stichtage bereits entstanden ist. Die Entstehung der Steuerschuld ist im § 3 StAnpG geregelt. Die veranlagte Körperschaftsteuer, um deren Abzug es sich im Streitfall handelt, entsteht nach § 3 Abs. 5 Ziff. 1 Buchst. c StAnpG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums. Die Körperschaftsteuer 1958 ist daher mit Ablauf des 31. Dezember 1958 entstanden. Die Körperschaftsteuerschuld war deshalb dem Grunde nach am Bewertungsstichtage bereits entstanden und kann grundsätzlich abgezogen werden. Die Höhe dieser Körperschaftsteuerschuld stand dagegen am Bewertungsstichtage noch nicht fest. Zwar war die Bemessungsgrundlage, das Einkommen des Veranlagungszeitraums 1958, bereits vorhanden. Es war aber noch nicht feststellbar. Dieser Umstand allein würde jedoch einem Abzug der Steuerschuld in der tarifmäßigen Höhe nicht entgegenstehen. Bei der Körperschaftsteuer ist jedoch zu beachten, daß nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 1 KStG 1958 ein gespaltener Steuersatz gilt. Der allgemein gültige Steuersatz von 51 v. H. ermäßigt sich nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG 1958 für die sogenannten berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen im Sinne des § 19 Abs. 3 KStG 1958 auf 15 v. H. Das Ausmaß der Steuerermäßigung hängt davon ab, in welcher Höhe der Steuerpflichtige berücksichtigungsfähige Ausschüttungen vornimmt. Die Bfin. ist der Auffassung, die Körperschaftsteuer sei am Stichtage zunächst in Höhe von 51 v. H. entstanden, sie sei aber, weil die Vornahme von Ausschüttungen nach dem Stichtage ein ungewisses, zukünftiges Ereignis sei, auflösend bedingt. Eine auflösend bedingte Schuld sei nach § 7 Abs. 1 BewG wie eine unbedingte Schuld abzuziehen. Nach § 7 Abs. 2 BewG könne sie auch später, weil es sich um eine laufend veranlagte Steuer handele, nicht berichtigt werden. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen.

§ 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1958 regelt die Steuersätze für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und gehört damit zu den Tarifbestimmungen. Die zu zahlende Körperschaftsteuer kann nur richtig berechnet werden, wenn man diese Vorschrift als Ganzes betrachtet. Die Vorschrift hat insofern eine gewisse ähnlichkeit mit der Vorschrift des § 11 KStG 1922, die in Absatz 1 einen allgemein gültigen Steuersatz enthielt, der sich nach Absatz 2 bei Erwerbsgesellschaften um 15 v. H. der Beträge erhöhte, die als Gewinnanteile irgendwelcher Art verteilt wurden. Die ähnlichkeit dieser Vorschrift mit § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1958 ist darin zu sehen, daß die Zusatzsteuer des Absatzes 2 am Schluß des Wirtschaftsjahres ungewiß war, weil sie von der Verteilung von Gewinnanteilen abhing, die erst im nächsten Wirtschaftsjahre vom Steuerpflichtigen vorgenommen werden konnten. Der Reichsfinanzhof hat in dem Urteil I A 48/23 vom 20. April 1923 (Slg. Bd. 12 S. 107) ausgeführt, daß § 11 KStG 1922 eine bloße Tarifvorschrift sei, die den im ganzen Aufbau des KStG festgehaltenen Charakter der Körperschaftsteuer als einheitliche Personalsteuer nicht ändern solle. Er hat deshalb entschieden, daß die Körperschaftsteuer bezüglich ihrer beiden Bestandteile, der Hauptsteuer des § 11 Abs. 1 KStG 1922 und des Dividenden-Zuschlages nach § 11 Abs. 2 KStG 1922, einheitlich am Bilanzstichtage entsteht. Der Senat ist der Auffassung, daß sich der Wille des Gesetzgebers, eine einheitliche Körperschaftsteuer zu bestimmen, aus § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1958 noch klarer ergibt als aus § 11 KStG 1922. Man kann deshalb § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 1 KStG 1958 nicht isoliert für sich betrachten. Die Körperschaftsteuer ist vielmehr bereits am Schlusse des Veranlagungszeitraums nur in der Höhe entstanden, die sich aus § 19 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1958 als einheitliche Tarifvorschrift, also auch unter Berücksichtigung ihres Satzes 2, ergibt. Satz 2 enthält keine auflösende oder aufschiebende Bedingung. Die Körperschaftsteuer war somit am Stichtage nur in der Höhe entstanden, in der sie nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 1 und 2 KStG 1958 geschuldet wurde.

Deshalb kann die Körperschaftsteuerschuld bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nach dem für das Bewertungsrecht maßgebenden Stichtagsprinzip nur in der Höhe abgezogen werden, in der sie bei Berücksichtigung des ermäßigten Steuersatzes des § 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG 1958 geschuldet wird. Das führt jedoch nicht dazu, daß sich auch die Ausschüttungen bereits vermögensmindernd auf den Stichtag auswirken. Sie sind unstreitig erst nach dem Stichtage beschlossen und vorgenommen worden. Am Stichtage hatten sie weder das Vermögen bereits gemindert noch bestanden Ansprüche der Gesellschafter auf ihre Auszahlung, die den Abzug einer entsprechenden Schuld bei der Gesellschaft begründen könnte.

Fundstellen