BFH Urteil vom 16.06.1994 - IV R 48/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzierungskonkurrenz bei Vermietung zwischen Schwestergesellschaften - Aufhebungsmöglichkeit bei bedingt erteilten Bewilligungsbescheiden - Sonderabschreibung nach ZRFG bei eigenbetrieblich genutzten Gebäuden

Leitsatz (amtlich)

1. Vermietet eine mitunternehmerische Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an eine ganz oder teilweise gesellschafteridentische andere Personenhandelsgesellschaft, so gehören die Wirtschaftsgüter nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft. Mitunternehmerische Personengesellschaft ist auch eine gewerblich geprägte Schein-KG.

2. Ein auflösend bedingt erlassener begünstigender Verwaltungsakt kann nicht wegen Nichteinhaltung der Begünstigungsvoraussetzungen aufgehoben werden, wenn sich die Umstände seit Erlaß des Verwaltungsaktes nicht geändert haben, sondern die Voraussetzungen für die Begünstigung von vornherein nicht vorlagen. Ob eine Rücknahme möglich ist, richtet sich nach den Voraussetzungen des § 130 AO 1977.

Orientierungssatz

Die Finanzbehörden überschritten das ihnen in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß sie Sonderabschreibungen für im damaligen Zonenrandgebiet belegene Gebäude nur dann gewährten, wenn diese Gebäude vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch errichtet oder erworben wurden. Die bloße Vermietung oder Verpachtung eines Betriebsgebäudes an einen anderen Gewerbebetrieb stellt keine eigenbetriebliche Nutzung dar. Daß das vermietende Unternehmen aus seiner Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sei es, daß es im übrigen gewerblich tätig ist, sei es, daß es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG handelt, ist unerheblich.

Normenkette

ZRFG § 3; AO 1977 § 120 Abs. 2, § 130; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ursprünglich die Herstellung und den Verkauf von ... Erzeugnissen betrieben hatte. Am 5. Dezember 1984 wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefaßt. Gegenstand des Unternehmens ist seitdem außer der Herstellung und dem Handel mit ... Artikeln die Erstellung, Vermietung und Verpachtung von Betriebsgebäuden und Vorrichtungen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die RB-GmbH (Einlage 50 000 DM), Kommanditisten sind EB, HB und RB (Einlagen 160 000 DM und je 20 000 DM). Die persönlich haftende Gesellschafterin besitzt kein Stimmrecht. Ihr obliegt die Geschäftsführung und Vertretung. Das Stammkapital an der Komplementär-GmbH wird von EB (45 000 DM) und RB sowie HB (je 2 500 DM) gehalten. Geschäftsführer sind EB und der nicht an der Klägerin beteiligte GB.

Die Neufassung der Gesellschaftsverträge hing zusammen mit einer zur Jahreswende 1984/85 vollzogenen Aufteilung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen. Die ursprünglich von der Klägerin bzw. deren Vorgängerfirmen betriebene Herstellung und der Verkauf von ... Erzeugnissen sollten nunmehr von einer neu zu gründenden GmbH & Co. KG betrieben werden. Zu diesem Zweck wurde mit Vertrag vom 5. März 1985 die BK-GmbH & Co. KG (BK-KG) gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin, die die Geschäfte führt und die BK-KG nach außen vertritt, ist die BK-GmbH mit einer Einlage von 50 000 DM. Kommanditisten waren zunächst ebenfalls EB, HB und RB. Durch Abtretungserklärung vom 20. März 1985 übertrug EB einen Anteil ihres Kommanditanteils an den familienfremden Gesellschafter RH. Auch an der BK-GmbH erwarb RH einen Anteil. Er ist zusammen mit GB deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Nach den Abtretungen waren an der BK-GmbH RH mit 25 500 DM, EB mit 19 500 DM sowie H und RB mit je 2 500 DM beteiligt. Die Beteiligungen am Nennkapital an der BK-KG (200 000 DM) beliefen sich auf 102 000 DM (RH), 58 000 DM (EB) und jeweils 20 000 DM (H und RB).

Der steuerliche Berater der Klägerin teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im April 1985 die Gesellschaftsverhältnisse bei der Klägerin und der BK-KG mit, wobei er u.a. auf den Eintritt des Gesellschafters RH in die BK-KG hinwies.

Am 22. März 1985 hatten die Klägerin und die BK-KG mit Wirkung vom 1. Januar 1985 einen Betriebsüberlassungsvertrag geschlossen. Darin war bestimmt, daß die Klägerin die Betriebsgrundstücke und Gebäude an die BK-KG vermietete. Mit Ausnahme dieser Vermögensgegenstände übertrugen die Gesellschafter der Klägerin das gesamte übrige Betriebsvermögen, insbesondere die Außenstände und die Warenvorräte an die BK-KG. Die Klägerin bilanzierte fortan im wesentlichen das bei ihr verbliebene Grundvermögen. In den Gewinn- und Verlustrechnungen wies sie als Einnahmen im wesentlichen die Mieten aus, die sie aus der Überlassung ihres Grundbesitzes an die BK-KG erzielte. Im Jahre 1985 erwarb die Klägerin zusätzlich zu den bereits vorhandenen Grundstücken zum Preis von 210 000 DM ein Grundstück, auf dem sie nach den Wünschen und in Abstimmung mit der BK-KG ein weiteres Betriebsgebäude errichtete. Die Kosten beliefen sich auf rd. 866 500 DM. Sie vermietete diesen Grundbesitz gegen einen Mietzins von 14 v.H. der Bausumme ebenfalls an die BK-KG. Die Klägerin beantragte für diese Herstellungskosten, die sie in ihren Bilanzen aktiviert hatte, Sonderabschreibungen nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG), die das FA mit Bescheiden vom 4. Juli und vom 25. Oktober 1988 zunächst auch im wesentlichen bewilligte. Einem Vermerk zufolge ging das FA vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus. Die Bewilligungsbescheide waren mit der Bedingung versehen, daß die begünstigten unbeweglichen Wirtschaftsgüter im Zonenrandgebiet belegen sein und dort mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden müßten.

Im Rahmen einer im Jahre 1991 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der Sonderabschreibungen nach den ZRFG nicht vorlägen. Aufgrund Eintritts des Gesellschafters RH in die Betriebsgesellschaft seien die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt. Bei der Klägerin handle es sich um einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs.3 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), zu dessen notwendigem Betriebsvermögen die an die BK-KG vermieteten Grundstücke gehörten. Diese könnten daher nicht als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden. Mithin fehle es an der Voraussetzung des dreijährigen Verbleibens im Betrieb. Das FA schloß sich dieser Auffassung an und widerrief mit Verwaltungsakt vom 8. Mai 1992 die Bewilligungsbescheide vom 4. Juli 1988 und vom 25. Oktober 1988.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolgloser Beschwerde mit der Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Hiergegen wendet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den Verwaltungsakt vom 8. Mai 1992, mit dem die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG widerrufen worden ist, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Beschwerdeentscheidung und des "Widerrufsbescheides" vom 8. Mai 1992.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Klägerin die Voraussetzungen für die Gewährung der Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG nicht erfüllt hat (I.). Zu Unrecht hat es jedoch angenommen, daß die Verwaltungsakte vom 4. Juli und vom 25. Oktober 1988, mit denen das FA der Klägerin Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG gewährt hatte, aufgehoben werden durften (II.).

I. Rechtswidrigkeit der Bewilligungsbescheide

1. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden hat, überschritten die Finanzbehörden das ihnen in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß sie Sonderabschreibungen für im damaligen Zonenrandgebiet belegene Gebäude nur dann gewährten, wenn diese Gebäude vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch errichtet oder erworben wurden (BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84; BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653; vom 14. März 1991 IV R 54/90, BFHE 165, 119, BStBl II 1991, 808). Die Verwaltungsanweisungen, in denen diese Voraussetzung enthalten ist (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. November 1978, BStBl I 1978, 451 --Zonenrandförderungsrichtlinien--; für die nach dem 31. Dezember 1988 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter vgl. jetzt BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1989, BStBl I 1989, 518), stellen eine sachgerechte Maßnahme zur einheitlichen Ausübung des Verwaltungsermessens dar (Senatsurteil in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532).

2. Die Klägerin hat die streitigen Gebäude nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken erworben.

a) Die bloße Vermietung oder Verpachtung eines Betriebsgebäudes an einen anderen Gewerbebetrieb stellt keine eigenbetriebliche Nutzung dar (Senatsurteil in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532). Daß das vermietende Unternehmen aus seiner Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sei es, daß es im übrigen gewerblich tätig ist, sei es, daß es sich wie im Streitfall um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG handelt, ist unerheblich (vgl. Senatsurteil in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532).

b) Auch die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung, bei deren Vorliegen eine eigenbetriebliche Nutzung durch das Besitzunternehmen angenommen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683), sind nicht erfüllt. Dadurch, daß der familienfremde RH von EB 51 v.H. des Kapitals an der BK-KG erwarb, waren die Mitglieder der Familie B nicht mehr in der Lage, in dieser Gesellschaft ihren geschäftlichen Willen durchzusetzen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.144).

3. Das Begehren der Klägerin läßt sich auch nicht mit der Begründung rechtfertigen, daß das streitige Gebäude in dem Umfang, in dem es anteilig auf die Kommanditisten E, H und RB entfällt, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der BK-KG gehöre. Zum einen spricht vieles dafür, daß in diesem Fall die Steuervergünstigung nicht der Klägerin, sondern der BK-KG hätte gewährt werden müssen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 683, Abschn.IV und V.). Zum anderen sind die Voraussetzungen, unter denen die an die BK-KG vermieteten Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen der genannten Kommanditisten bei der mietenden Gesellschaft angesehen werden könnten, nicht erfüllt.

a) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt u.a. dann vor, wenn Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft von einem oder mehreren ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG) und von dieser für eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden (Schmidt, a.a.O., Anm.79 m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn das überlassene Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) steht, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil auch Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind (Senatsurteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 mit Hinweis auf frühere Rechtsprechung; Schmidt, a.a.O., Anm.81). Die Begründung für diese Rechtsprechung ergibt sich aus § 39 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach dieser Vorschrift sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (Senatsurteil vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307). Handelt es sich bei der Gesamthandsgemeinschaft jedoch um eine mitunternehmerische Personengesellschaft, ist eine getrennte Zurechnung nicht erforderlich. Vielmehr ist in diesen Fällen von der Selbständigkeit der Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung auszugehen und deshalb zunächst der Gewinn der Gesellschaft nach Maßgabe ihrer Handels- und Steuerbilanz zu ermitteln. Der so ermittelte Gesellschaftsgewinn fällt den Gesellschaftern als Gewinnanteil zu. Dieser Gewinnanteil bedeutet alsdann den Ausgangspunkt für die Berechnung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung. Den Gesellschaftern wird damit erst das Ergebnis ihrer gemeinsamen Betätigung anteilig zugerechnet; eine anteilige Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter oder Geschäftsvorfälle läßt sich damit nicht vereinbaren (Senatsurteil in BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307; vgl. ferner BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. III. 2.).

b) Demgemäß hat der Senat entschieden, daß die Erbringung von Handelsvertreterleistungen seitens einer KG an eine andere gesellschafteridentische KG nicht von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erfaßt wird (Urteil in BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307). Das gleiche hat er für den Fall der Vermietung von Grundbesitz zwischen zwei gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaften angenommen (Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433; ebenso Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3.Aufl., S.150 ff.; Knobbe-Keuck, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.Aufl., S.448 ff.; Schmidt, a.a.O., Anm.81; vgl. auch Paus, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1986, 319). Soweit sich der Senat in seinem Urteil in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 von der Entscheidung in BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433 distanziert hat, betrifft dies nicht die hier interessierende Frage.

c) Mitunternehmerische Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine gewerblich geprägte Schein-KG, wie sie die Klägerin darstellt. Zwar kann eine ausschließlich vermögensverwaltende KG insbesondere bei Fehlen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs privatrechtlich als GbR anzusehen sein (Senatsurteil in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622). Auch auf eine solche Gesellschaft ist jedoch die Vorschrift des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG, mit der die vom BFH aufgegebene Geprägerechtsprechung eine gesetzliche Grundlage erhielt, anzuwenden (Senatsurteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Es fragt sich lediglich, ob die rein steuerliche Fiktion der Gewerblichkeit ausreicht, um eine Zurechnung der vermieteten Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der vermietenden Gesellschaft zu rechtfertigen, oder ob insoweit --nach Art einer isolierenden Betrachtungsweise-- auf die privatrechtliche Beurteilung abzustellen ist (für die letztere Auffassung Schmidt, a.a.O., Anm.81). Der Senat vertritt die Auffassung, daß bereits durch eine gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG die Anwendbarkeit des § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 --und damit die anteilige Zurechnung der zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zum Vermögen der Gesellschafter ausgeschlossen wird. Das folgt daraus, daß auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen ist (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. IV.). Das hat zur Folge, daß auch bei einer Schein-KG den Gesellschaftern --wie oben dargestellt-- erst das Ergebnis ihrer gemeinsamen Betätigung anteilig zuzurechnen ist und eine anteilige Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter oder Geschäftsvorfälle nicht in Betracht kommt.

II. Aufhebung der Bewilligungsbescheide

Hat mithin die Klägerin die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG nicht erfüllt, so fehlte es doch an einer Rechtsgrundlage dafür, die Verwaltungsakte vom 4. Juli und vom 25. Oktober 1988, mit denen das FA die begehrten Sonderabschreibungen gewährt hatte, aufzuheben.

1. Entgegen der Annahme des FG entfällt die Wirkung der Bewilligungsbescheide nicht deshalb, weil sie mit der auflösenden Bedingung verknüpft waren, daß die vermieteten Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden müßten. Eine auflösende Bedingung ist eine Nebenbestimmung, bei der der Wegfall einer Begünstigung oder Belastung von dem ungewissen Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängt (§ 120 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Daraus folgt, daß die Wirkungen einer unter einer Bedingung gewährten Vergünstigung nicht entfallen, wenn kein "zukünftiges" Ereignis eintritt. Zukünftig ist ein Ereignis, wenn es zeitlich nach dem Erlaß des Verwaltungsaktes eintritt. Denn die Bestimmung des § 120 AO 1977 hat den Sinn, die Flexibilität der Verwaltung zu erhöhen, indem sie die Möglichkeit gewährt, daß ein Verwaltungsakt schon dann erlassen werden kann, wenn noch nicht alle gesetzlichen Voraussetzungen geklärt sind (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 120 AO 1977, Tz.1).

Im Streitfall sind gegenüber dem bei Erlaß der Bewilligungsbescheide bekannten Sachverhalt keine neuen Ereignisse eingetreten. Nach den Feststellungen des FG hatte der die Klägerin und die BK-KG betreuende Steuerberater dem FA im April 1985 die Gesellschaftsverhältnisse der Betriebs- und Besitzgesellschaft, u.a. den Eintritt des Gesellschafters RH, mitgeteilt und eine Anfrage des FA wegen der geänderten Beteiligungsverhältnisse im November 1985 unter Beifügung der Gesellschaftsverträge der beiden Gesellschaften beantwortet. Bei Erlaß der Bewilligungsbescheide waren mithin alle Umstände bekannt, die den Betriebsprüfer dazu veranlaßten, die eigenbetriebliche Verwendung als nicht gegeben anzusehen. Vom Eintritt eines Ereignisses kann jedoch nicht gesprochen werden, wenn die Behörde die ihr bei Erlaß der Bewilligungsbescheide bekannten Umstände anders als bisher würdigt. Möglicherweise hat der Betriebsprüfer den Eintritt eines künftigen Ereignisses darin gesehen, daß der familienfremde RH erst aufgrund eines im März 1985 geschlossenen Vertrages Gesellschafter der Klägerin geworden ist. Dieser Umstand war jedoch zu dem --wie dargelegt allein maßgeblichen-- Zeitpunkt des Erlasses der Bewilligungsbescheide bekannt.

Nach dem unter I. Dargestellten waren die Bewilligungsbescheide bereits im Zeitpunkt ihres Erlasses rechtswidrig. Daher konnten sie nur dann mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen werden, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs.2 Nr.1 bis 4 AO 1977 vorlagen. Das ist nicht der Fall. Die Bewilligungsbescheide waren weder von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen (Nr.1) noch durch unlautere Mittel erwirkt worden (Nr.2). Die Klägerin hatte sie auch nicht durch unwahre oder unvollständige Angaben erwirkt. Schließlich war der Klägerin die Rechtswidrigkeit der Bewilligungsbescheide auch nicht bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit unbekannt. Hierfür genügt es nicht, daß der Begünstigte die Umstände kennt, die die Rechtswidrigkeit zur Folge haben. Er muß das --wenn auch laienhafte-- Bewußtsein der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes selbst haben (Tipke/Kruse, a.a.O., § 130 AO 1977 Tz.8). Wie die Ausführungen unter I. 3. zeigen, ist die Rechtslage im Streitfall kompliziert. Der Klägerin kann daher nicht der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit gemacht werden, wenn sie die Voraussetzung der eigenbetrieblichen Nutzung als gegeben ansah. Das gilt selbst dann, wenn man auf den Kenntnisstand ihres steuerlichen Beraters abstellt.

Fundstellen