BFH Urteil vom 14.08.1985 - I R 188/82

Leitsatz (amtlich)

1. Dehnt das FA eine Außenprüfung über den ursprünglich festgelegten Prüfungszeitraum aus, ohne eine entsprechende Prüfungsanordnung zu erlassen, so kann der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit der Prüfungserweiterung in der Regel nur mit einer Anfechtungsklage geltend machen, die sich gegen die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Änderungsbescheide richtet.

2. Erhebt der Steuerpflichtige statt der Anfechtungsklage eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO bzw. eine Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs.1 FGO, so ist diese unzulässig.

Orientierungssatz

Die Prüfungshandlungen eines Außenprüfers sind in der Regel tatsächlicher Art. Sie sind so lange kein Verwaltungsakt, wie sie dem Steuerpflichtigen kein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen aufgeben. Die Prüfungshandlungen sind auf die Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gerichtet. Deshalb bilden sie wie deren Feststellung i.S. des § 157 Abs. 2 AO 1977 einen nicht selbständig anfechtbaren Teil der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide.

Normenkette

FGO § 41 Abs. 1-2, § 100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 §§ 118, 157 Abs. 2, § 196

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Erbe seiner während des Klageverfahrens verstorbenen Mutter. Die Mutter betrieb bis zu ihrem Tod ein Einzelhandelsgeschäft in H. Der Kläger führte dieses Unternehmen nach dem Tod der Mutter fort.

Am 8.Februar 1979 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Mutter des Klägers eine Außenprüfung für die Jahre 1975 bis 1977 an. Während der Schlußbesprechung am 22.Mai 1979 teilte der Außenprüfer der Mutter des Klägers mit, daß die Prüfungsfeststellungen auch Auswirkungen auf die Veranlagungszeiträume 1973 und 1974 hätten. Im einzelnen handelte es sich um die steuerliche Nichtanerkennung einer dem Kläger zugesagten Tantieme, um die Erhöhung bestimmter Privatentnahmen (Telefon und Heizung) und um die Erhöhung des Mietwertes der eigengenutzten Wohnung. Gegen das entsprechende Vorhaben legte die Mutter des Klägers am 25.Mai 1979 Beschwerde ein, die die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) als unzulässig verwarf. Die Beschwerdeentscheidung datiert vom 1.Februar 1980. Während des Beschwerdeverfahrens berichtigte das FA die Steuerbescheide 1973 und 1974 entsprechend den Ankündigungen des Außenprüfers.

Die Mutter des Klägers erhob Klage mit dem Antrag festzustellen, daß es sich bei den im Mai 1979 für die Zwecke der Besteuerung der Jahre 1973 und 1974 getroffenen Maßnahmen um Betriebsprüfungserweiterungen gehandelt habe. Die Klage, die der Kläger nach dem Tod der Mutter fortführte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage zwar für zulässig, weil sich der Kläger im Verfahren gegen die Steuerbescheide 1973 und 1974 auf ein Verwertungsverbot nur dann berufen könne, wenn zuvor die Ermittlungsmaßnahme für rechtswidrig erklärt worden sei. Die Klage war jedoch nach Auffassung des FG unbegründet (vgl. auch Urteil des FG Münster vom 7.Mai 1981 III 3911/79 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 111). Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das angefochtene Urteil und die Beschwerdeentscheidung aufzuheben und festzustellen, daß die im Mai 1979 für die Zwecke der Besteuerung der Jahre 1973 und 1974 durchgeführten Maßnahmen unzulässig sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet. Die erhobene Feststellungsklage ist allerdings nicht unbegründet, sondern unzulässig.

1. Hat das FA eine Außenprüfung durchgeführt, so kann die Verwertung der dadurch erlangten Kenntnisse in der Regel nur verhindert werden, wenn die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung festgestellt wird (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Als zulässige Klageform sieht § 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Erhebung einer sog. Fortsetzungsfeststellungsklage vor. Die Erhebung dieser Klage setzt allerdings voraus, daß die Außenprüfung durch Verwaltungsakt angeordnet wurde. Die Fortsetzungsfeststellungsklage hat nämlich die Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts zum Ziel. Im Streitfall fehlt es an dieser Voraussetzung.

Zwar ordnete das FA am 8.Februar 1979 durch Verwaltungsakt eine Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung gab jedoch der verstorbenen Mutter des Klägers lediglich auf, eine Außenprüfung bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1977 zu dulden. Die erhobene Feststellungsklage betrifft dagegen die Veranlagungszeiträume 1973 und 1974. Für diese Zeiträume liegt keine Prüfungsanordnung und damit auch kein Verwaltungsakt vor (§§ 118 und 196 der Abgabenordnung --AO 1977--).

An einem vom FA erlassenen Verwaltungsakt als Tatbestandsvoraussetzung für eine Fortsetzungsfeststellungsklage fehlt es selbst dann, wenn man unterstellt, daß der Außenprüfer einzelne Prüfungshandlungen bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1973 und 1974 vornahm. Die Prüfungshandlungen eines Außenprüfers sind in der Regel tatsächlicher Art. Sie sind so lange kein Verwaltungsakt, als sie dem Steuerpflichtigen kein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen aufgeben. Die Prüfungshandlungen sind auf die Ermittlung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gerichtet. Deshalb bilden sie wie deren Feststellung i.S. des § 157 Abs.2 AO 1977 einen nicht selbständig anfechtbaren Teil der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide. Etwas anderes gilt z.B. dann, wenn der Prüfer den Steuerpflichtigen auffordert, bestimmte Unterlagen zu Prüfungszwecken vorzulegen. Auf eine solche Aufforderung, die für sich genommen Verwaltungsakt wäre, bezieht sich jedoch die erhobene Feststellungsklage nicht.

2. Die Klage des Klägers ist auch als Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs.1 FGO unzulässig. Nach § 41 Abs.1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Gemäß § 41 Abs.2 Satz 1 FGO fehlt es an einem berechtigten Feststellungsinteresse, wenn der Kläger sein Recht durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können.

Im Streitfall kann der Kläger sein Rechtsschutzbegehren im Steuerfestsetzungsverfahren verfolgen. Der Grundsatz, daß rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist (vgl. BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285), gilt nicht uneingeschränkt, sondern nur für solche Prüfungsmaßnahmen, die als selbständige Verwaltungsakte in einem besonderen Verfahren angefochten werden können. Beruht die umstrittene Tatsachenfeststellung --wie im Streitfall-- nicht auf einem selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt, kann die --vom Kläger behauptete-- Rechtswidrigkeit der Prüfungshandlung erst im Veranlagungsverfahren eingewendet werden (vgl. BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; Rößler, Die steuerliche Betriebsprüfung 1980, 169, 172; Jonas, Deutsches Steuerrecht 1982, 374, 375).

Im Streitfall kann der Kläger seine Rechte im Rahmen der erhobenen Anfechtungsklage gegen die geänderten Steuerbescheide 1973 und 1974 verfolgen. Diese Möglichkeit schließt das Feststellungsinteresse i.S. des § 41 Abs.2 Satz 1 FGO aus (vgl. BFH-Urteile vom 1.Februar 1973 IV R 1/72, BFHE 108, 517, BStBl II 1973, 533; vom 8.April 1981 II R 47/79, BFHE 133, 308, BStBl II 1981, 581). Ein Feststellungsinteresse ist auch unter dem Gesichtspunkt des vorbeugenden Rechtsschutzes nicht gegeben. Das FA hatte die Steuerbescheide 1973 und 1974 bereits vor der Klageerhebung erlassen.

Fundstellen