BFH Urteil vom 11.11.1986 - VII R 87/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verletzung rechtlichen Gehörs; Sachaufklärungspflicht des FG; Haftung eines Steuerberaters; Anhörung der Berufskammer

Leitsatz (NV)

1. Zu den Anforderungen an die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs, wenn der Revisionskläger geltend macht, er sei in Untersuchungshaft genommen worden und der Zeitraum zwischen Klageerhebung und mündlicher Verhandlung sei zu kurz gewesen.

2. Zu den Anforderungen an die Rüge der Verletzung der Aufklärungspflicht. Der gerichtlichen Sachaufklärungspflicht sind enge Grenzen gesetzt, wenn Verfahrensbeteiligte ihre Mitwirkungspflichten nicht oder nur ungenügend erfüllt haben.

3. Will das FA einen Steuerberater, der Geschäftsführer einer Steuerberatungs-GmbH ist, als Haftungsschuldner für nichtabgeführte Lohnsteuer der GmbH gemäß §§ 34 Abs. 1, 69 AO 1977 in Anspruch nehmen, so bedarf es nicht der vorherigen Stellungnahme durch die Steuerberaterkammer gemäß § 191 Abs. 2 AO 1977.

4. Zur Ausübung des Auswahlermessens bei Inanspruchnahme eines Geschäftsführers als Haftenden.

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1 S. 1, § 96 Abs. 2, §§ 102, 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2 S. 2; AO 1977 § 34 Abs. 1, §§ 69, 191 Abs. 1-2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft mbH (GmbH). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm ihn durch Haftungsbescheid wegen angemeldeter, aber nicht an das FA abgeführter Lohnsteuer für die Monate April bis Juni 1980 und wegen darauf entfallender Säumniszuschläge gemäß §§ 34 Abs. 1, 69, 191 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Die Inanspruchnahme des Klägers wurde damit begründet, daß Beitreibungsmöglichkeiten bei der GmbH nicht bestünden und die Haftbarmachung anderer Personen nach den vorliegenden Unterlagen nicht in Betracht komme. Der gegen den Haftungsbescheid erhobene Einspruch, den der Kläger nicht begründete, blieb erfolglos.

Mit Schriftsatz vom 31. August 1981 hat der Kläger gegen den Haftungsbescheid Klage erhoben. Eine Begründung hierzu hat er trotz seiner Ankündigung in der Klageschrift und der Aufforderungen des Vorsitzenden des Senats des Finanzgerichts (FG) (Fristsetzung von einem Monat gemäß Art. 3 § 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - VGFGEntlG -) nicht eingereicht. In der mündlichen Verhandlung vom 7. April 1982 ist für den Kläger niemand erschienen.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat ausgeführt:

Das Gericht könne trotz Ausbleibens des Klägers entscheiden, da die Finanzgerichtsordnung (FGO) die Anwesenheit der Prozeßbeteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht vorschreibe. In der Ladung zur mündlichen Verhandlung sei der Kläger darauf hingewiesen worden (§ 91 Abs. 2 FGO). Die Klage sei zulässig, obwohl der Kläger keinen konkreten Antrag gestellt habe. Nach den Umständen des Streitfalles sei davon auszugehen, daß er das Vorliegen der haftungsbegründenden Tatbestandsmerkmale bestreite und die vollständige Aufhebung des Haftungsbescheids begehre.

Die Klage sei aber nicht begründet, da der Kläger nach den §§ 34, 69 AO 1977 für die dem Haftungsbescheid zugrundeliegenden Lohnsteuern und Säumniszuschläge hafte. Er habe die ihm als Geschäftsführer der GmbH obliegende Verpflichtung, die Lohnsteuer für die Arbeitnehmer der GmbH einzubehalten und an das FA abzuführen, verletzt. Auf Grund der gesamten Umstände des Falles müsse davon ausgegangen werden, daß der Kläger die Pflichtverletzung auch schuldhaft i. S. des § 69 AO 1977 begangen habe. Würden Lohnsteuern nicht abgeführt, so sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich davon auszugehen, daß die Verantwortlichen schuldhaft gehandelt hätten. Denn der Arbeitgeber könne sich grundsätzlich nicht darauf berufen, daß er keine Geldmittel zur Abführung der Lohnsteuer gehabt habe. Falls die vorhandenen Gelder zur Auszahlung der Nettolöhne und zur Abführung der Lohnsteuern nicht ausreichen sollten, müsse er die Löhne entsprechend kürzen und die zur Lohnzahlung verfügbaren Gelder als Bruttolohn behandeln. Die Nichtabführung von Lohnsteuern könne deshalb nur in ganz besonderen Einzelfällen als schuldlose Pflichtverletzung des Arbeitgebers bzw. seines Vertreters angesehen werden, so etwa, wenn die einbehaltenen Lohnsteuern vor ihrer Fälligkeit durch Diebstahl oder höhere Gewalt der Verfügung des Arbeitgebers entzogen würden. Derartige besondere Umstände, die die Nichtabführung der Lohnsteuern als schuldlos rechtfertigen könnten, habe der Kläger jedoch weder vorgetragen noch seien sie aus dem Inhalt der Akten ersichtlich.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Vorsitzende des FG habe ihm nach Art. 3 § 3 VGFGEntlG eine Frist zur Klagebegründung gesetzt. Während diese Frist noch gelaufen sei, sei er auf Grund einer Strafanzeige in Untersuchungshaft genommen worden, so daß ihm eine Begründung der Klage nicht möglich gewesen sei. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör bestehe auch darin, daß der Zeitraum zwischen Klageerhebung (31. August 1981) und mündlicher Verhandlung (7. April 1982) ungewöhnlich kurz gewesen sei. Es sei nicht zu erkennen, weshalb seine Sache vorgezogen worden sei.

Dem angefochtenen Urteil zufolge bestehe der Vorwurf darin, daß ordnungsgemäß angemeldete Lohnsteuer nicht abgeführt worden sei. Insoweit werde unzureichende Sachverhaltsaufklärung gerügt. Dem FA sei bekannt gewesen, daß sich die GmbH in dem Zeitpunkt der Lohnsteueranmeldungen in Vermögensverfall befunden habe. Sie befinde sich, wie aus dem in Ablichtung beigefügten Handelsregisterauszug hervorgehe, im Stadium der Liquidation. Ein Konkursverfahren sei mangels Masse abgelehnt worden. Mit Rücksicht auf dieses Verfahren sei es der GmbH in der maßgeblichen Zeit nicht möglich gewesen, Löhne an ihre Mitarbeiter auszuzahlen. Diese hätten nachträglich Konkursausfallsgeld erhalten. Der Vorwurf, die GmbH hätte den auszubezahlenden Lohn um die abzuführende Lohnsteuer kürzen müssen, gehe somit fehl.

Es werde auch fehlerhafte Ermessensausübung gerügt, weil das FA ausschließlich den Kläger zur Haftung herangezogen habe, obwohl ihm dessen Vermögenslosigkeit bekannt gewesen sei. Die GmbH habe aber noch weitere Geschäftsführer beschäftigt.Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es macht u. a. geltend, die Inanspruchnahme des Klägers sei nicht ermessensfehlerhaft, da die weiteren Geschäftsführer ihre Geschäftsführertätigkeit bereits im September 1978 bzw. im Juni 1979 beendet hätten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

a) Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör, der in § 96 Abs. 2 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren konkretisiert ist, nicht verletzt.

Der Kläger trägt erstmalig in der Revisionsbegründung vor, daß er während des Laufes der ihm gesetzten richterlichen Frist zur Beibringung der die Klage begründenden Tatsachen in Untersuchungshaft genommen worden sei. Er hat nicht vorgetragen, daß er dies dem FG mitgeteilt oder aus dem genannten Grund vergeblich um eine Verlängerung der ihm gesetzten Fristen nachgesucht habe. Ein Verfahrensbeteiligter, der nicht die Gelegenheit wahrnimmt, sich Gehör zu verschaffen und damit zur Beseitigung eines etwaigen Verfahrensfehlers beizutragen, kann sich später nicht mehr darauf berufen, ihm sei das rechtliche Gehör verweigert worden. Er hat auf die Einhaltung der betreffenden Verfahrensvorschrift - hier des § 96 Abs. 2 FGO - gemäß § 155 FGO i. V. m. § 295 der Zivilprozeßordnung (ZPO) verzichtet (vgl. hierzu Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 119 Anm. 1C mit weiteren Nachweisen). Im übrigen hat der Kläger nicht dargetan, daß er infolge seiner Inhaftierung an der Wahrnehmung seiner verfahrensmäßigen Rechte, insbesondere an der Abfassung und Einreichung einer Klagebegründung durch ihn selbst - der Kläger ist Steuerberater (!) - oder durch seinen Vertreter und an der Teilnahme an der mündlichen Verhandlung gehindert gewesen sei (vgl. Urteil des Senats vom 22. März 1977 VII R 110/74, BFHE 122, 225, BStBl II 1977, 650).

Der Senat vermag der Auffassung des Klägers nicht zu folgen, daß der Zeitraum von sieben Monaten zwischen Klageerhebung und mündlicher Verhandlung vor dem FG zu kurz gewesen sei und sich daraus eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs ergebe. Der Kläger hat nichts in der Hinsicht vorgetragen, daß diese Zeit nicht gereicht habe, um sich in dem Verfahren vor dem FG hinreichend schriftlich zu äußern.

b) Auch die Aufklärungsrüge greift nicht durch. Der erkennende Senat ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Neu vorgetragene Tatsachen dürfen vom Revisionsgericht nur berücksichtigt werden, wenn sie der Begründung einer Verfahrensrüge dienen sollen (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das FG ist in seinem Urteil von der tatsächlichen Würdigung ausgegangen, daß während des Haftungszeitraums (April bis Juni 1980) Löhne an die Arbeitnehmer der GmbH ausgezahlt worden sind, der Kläger aber die einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern schuldhaft nicht an das FA abgeführt hat. Der Kläger bringt eine Reihe von Tatsachen vor, die teilweise in Widerspruch hierzu stehen und aus denen sich eine Verletzung der Aufklärungspflicht ergeben soll (die Gesellschaft habe sich in Vermögensverfall befunden, die Löhne seien im Haftungszeitraum nicht ausbezahlt worden, die Eröffnung eines Konkursverfahrens sei mangels Masse abgelehnt worden, er sei nicht der alleinige Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen). Dabei handelt es sich nicht um Tatsachen, die einen Verfahrensmangel des FG ergeben, sondern um solche, die den Vorwurf der fehlerhaften tatsächlichen Würdigung begründen. Dieser kann aber im Revisionsverfahren, soweit - wie im Streitfall - keine Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt worden sind, keine Berücksichtigung finden.

Der Kläger macht im übrigen die Nichtberücksichtigung dieser Tatsachen nicht dem FG, sondern dem FA zum Vorwurf. Die im Revisionsverfahren vorgebrachte Rüge mangelnder Sachaufklärung - der Verletzung der Amtsermittlungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO - muß sich aber auf das Verhalten des FG beziehen. Da der Kläger in dieser Beziehung nichts vorgebracht hat, entspricht seine Rüge nicht den Formvorschriften des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Eine Verletzung der Verpflichtung zur Sachaufklärung durch das FG scheidet auch deshalb aus, weil der Kläger seinerseits seine Mitwirkungspflichten verletzt hat. Der Umfang der gerichtlichen Aufklärungspflicht hängt u. a. davon ab, in welchem Umfang die Verfahrensbeteiligten ihre Mitwirkungspflichten (vgl. §§ 65 Abs. 2, 76 Abs. 1 Satz 2, 79 und 93 Abs. 1 FGO) wahrnehmen. Kommen die Beteiligten ihren Mitwirkungspflichten nicht oder nur in ungenügendem Umfang nach, so sind der gerichtlichen Aufklärungspflicht enge Grenzen gesetzt (BFH-Urteil vom 3. November 1976 II R 43/67, BFHE 120, 549, BStBl II 1977, 159). Im Streitfall hat es der Kläger in besonderem Maße an der erforderlichen Mitwirkung fehlen lassen.

Er hat weder seinen Einspruch begründet noch hat er im Klageverfahren trotz zweimaliger Aufforderung durch den Vorsitzenden des FG-Senats eine Begründung dafür vorgetragen, warum der angefochtene Haftungsbescheid fehlerhaft sei. Bei dieser Sachlage bestand für das FG kein Anlaß, Ermittlungen in der Hinsicht anzustellen, ob die auf den Haftungszeitraum entfallenden Löhne ausbezahlt und die dem FA angemeldeten Lohnsteuern tatsächlich entstanden waren. Es konnte vielmehr davon ausgehen, daß der Kläger als Steuerberater einen derartigen mit den abgegebenen Lohnsteueranmeldungen in Widerspruch stehenden Sachverhalt - falls er gegeben wäre - von sich aus vorgetragen hätte.

2. Das FG hat nach dem seiner Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt, an den der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, die Haftung des Klägers zu Recht bejaht.

a) Der Kläger hat den Haftungstatbestand des § 34 Abs. 1, § 69 AO 1977 erfüllt, weil er als Geschäftsführer der GmbH die ihm obliegende Pflicht zur Abführung der einbehaltenen und an das FA angemeldeten Lohnsteuern zumindest grob fahrlässig verletzt hat und dadurch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht erfüllt worden sind. Die Haftung umfaßt auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO 1977). Die Ausführungen des FG zu den lohnsteuerlichen Pflichten des Arbeitgebers und seiner gesetzlichen Vertreter, zur anteiligen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA im Wege der Kürzung der Löhne bei nicht ausreichenden Geldmitteln und zum Verschulden des Klägers sind zutreffend und entsprechen der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Beschluß vom 19. November 1985 VII S 13/85, BFH/NV 1986, 266). Zur Vermeidung von Wiederholungen kann deshalb auf sie Bezug genommen werden.

b) Das FA hat den Kläger zu Recht durch Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 in Anspruch genommen. Es war im Streitfall - wegen der Eigenschaft des Klägers als Steuerberater - nicht verpflichtet, vor Erlaß des Haftungsbescheids der zuständigen Berufskammer Gelegenheit zur Stellungnahme gemäß § 191 Abs. 2 AO 1977 zu geben. Ist ein Angehöriger der in dieser Vorschrift genannten Berufe bei einer GmbH als ständiger Geschäftsführer angestellt, so erfüllt er bei Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft keine für seinen Beruf i. S. des § 191 Abs. 2 AO 1977 spezifischen Pflicht. Das gilt auch für Steuerberater als Geschäftsführer einer Steuerberatungs-GmbH. Soweit der Steuerberater die eigenen steuerlichen Pflichten seiner Gesellschaft zu erfüllen hat, handelt er nicht in Ausübung seines Steuerberaterberufs (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 5; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 81 mit Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen).

c) Bei der Inanspruchnahme des Klägers als Haftenden hat das FA auch das ihm obliegende Auswahlermessen (§§ 191 Abs. 1, 44 Abs. 1 AO 1977) beachtet. Es hat hierzu in dem Haftungsbescheid ausgeführt, daß Beitreibungsmöglichkeiten bei der GmbH nicht bestünden und die Haftbarmachung anderer Personen nach den ihm vorliegenden Unterlagen nicht in Betracht komme. Der Kläger hat erstmals in der Revisionsinstanz diese Ermessensausübung gerügt und vorgetragen, daß er nicht allein Geschäftsführer der GmbH gewesen sei, sondern diese mehrere Geschäftsführer beschäftigt habe. Ob die Vertretung der GmbH durch mehrere Geschäftsführer in dem für das vorliegende Verfahren maßgeblichen Haftungszeitraum (April bis Juni 1980) bestanden hat, geht aus dem Vorbringen des Klägers nicht hervor. Nach dem Revisionsvorbringen des FA haben die beiden anderen Geschäftsführer der GmbH ihre Geschäftsführertätigkeit bereits im September 1978 bzw. im Juni 1979 beendet. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob bei der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) Tatsachen berücksichtigt werden müssen, die erstmals im Revisionsverfahren vorgebracht worden sind. Da der Kläger selbst nicht behauptet hat, daß während des hier maßgeblichen Haftungszeitraums neben ihm noch andere Personen zu Geschäftsführern der GmbH bestellt waren, ist davon auszugehen, daß das FA seine Ermessensentscheidung auf der Grundlage eines zutreffenden Sachverhalts getroffen hat. Die Ermessensausübung ist deshalb nicht zu beanstanden.

Fundstellen