BFH Urteil vom 10.11.1994 - V R 87/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

"Gemischt" in der Landwirtschaft und dem Gewerbebetrieb verwendetes Wirtschaftsgut: Besteuerung der Veräußerung, Vorsteuerabzug

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Gegenstand (Mähdrescher) für einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Durchschnittsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG 1980 angeschafft, so bleibt er diesem Betrieb auch zugeordnet, wenn der Unternehmer später einen zusätzlichen landwirtschaftlichen Lohnbetrieb mit Regelbesteuerung eröffnet, und den Gegenstand auch in diesem einsetzt. Die Veräußerung des Gegenstands ist dann grundsätzlich ein (Hilfs-)Umsatz "im Rahmen" des landwirtschaftlichen Betriebs gemäß § 24 Abs. 1 UStG 1980.

Orientierungssatz

Vorsteuerbeträge aus der Rechnung über den Erwerb von Maschinen, die ein Unternehmer sowohl in seinem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil als auch in seinem landwirtschaftlichen Betrieb verwendet, sind nicht nach § 15 UStG 1980 abziehbar, soweit sie den nach § 24 UStG 1980 versteuerten Umsätzen zuzurechnen sind.

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1; UStG 1980 § 15 Abs. 1; UStG 1980 § 24 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 21.05.1993; Aktenzeichen 5 K 1936/89 U)

Tatbestand

I. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (Kläger) unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb sowie seit dem 1. Juli 1981 ein gewerbliches landwirtschaftliches Lohnunternehmen. Die Umsätze aus dem Lohnunternehmen versteuerte er nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) --Regelbesteuerung--, diejenigen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach § 24 Abs. 1 UStG 1980 (Durchschnittsatzbesteuerung). Die Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über die Anschaffung von Maschinen in den Streitjahren (1982 bis 1984) und sonstige mit dem Betrieb der Maschinen zusammenhängende Leistungsbezüge zog der Kläger in vollem Umfang gemäß § 15 UStG 1980 ab.

Eine Betriebsprüfung ergab, daß der Kläger in den Streitjahren (1982 bis 1984) diese Maschinen in beiden Unternehmensteilen eingesetzt hatte. Den Umfang der Nutzung der Maschinen im landwirtschaftlichen Unternehmensteil schätzte der Prüfer mangels Aufzeichnungen des Klägers nach der Größe der landwirtschaftlichen Flächen unter Ansatz der im Lohnunternehmen anderen Landwirten berechneten Preise auf 13 v.H. der Gesamtnutzung. Er war der Ansicht, um diesen Prozentsatz seien die abziehbaren Vorsteuern in den Streitjahren zu kürzen.

Ferner hatte der Kläger einen gebrauchten, vor Eröffnung des landwirtschaftlichen Lohnunternehmens angeschafften Mähdrescher 1982 veräußert und diesen Umsatz als durch die Durchschnittsatzbesteuerung abgegolten angesehen. Nach Ansicht des Prüfers war dieser Verkauf als Umsatz im Bereich des Lohnunternehmens der Regelbesteuerung zu unterwerfen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte dementsprechend die Umsatzsteuer für die Streitjahre fest.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) teilweise statt. Es beurteilte die vorgenommene Vorsteuerkürzung als rechtmäßig, änderte den angefochtenen Bescheid für 1982 jedoch insoweit, als das FA den Verkauf des Mähdreschers der Regelbesteuerung unterworfen hatte. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 816 abgedruckt.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 24 UStG 1980. Er meint, die Vorschrift rechtfertige die vorgenommene Vorsteuerkürzung nicht. Hilfsweise wendet er sich gegen die Ermittlung des Kürzungssatzes von 13 v.H.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des angefochtenen Bescheides die Umsatzsteuer 1982 bis 1984 um die vom FA vorgenommene Vorsteuerkürzung gemindert festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur Ermittlung des zutreffenden Kürzungssatzes an das FG zurückzuverweisen.

Mit der nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegten (unselbständigen) Anschlußrevision macht das FA ebenfalls Verletzung von § 24 UStG 1980 geltend. Nach seiner Auffassung ist der Verkauf des Mähdreschers nicht durch die Pauschalversteuerung nach dieser Vorschrift abgegolten.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen und unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung die Klage auch insoweit abzuweisen, als ihr das FG stattgegeben hat.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers und die Anschlußrevision des FA sind unbegründet. Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

A. Revision des Klägers

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß im Streitfall die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge nur teilweise gemäß § 15 UStG 1980 abziehbar waren. Diese Auffassung entspricht der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteil vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339). Danach sind Vorsteuerbeträge aus der Rechnung über den Erwerb von Maschinen, die ein Unternehmer sowohl in seinem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil als auch in seinem landwirtschaftlichen Betrieb (§ 24 Abs. 1 bis 3 UStG 1980) verwendet, nicht nach § 15 UStG 1980 abziehbar, soweit sie den nach § 24 UStG 1980 versteuerten Umsätzen zuzurechnen sind. Zur Begründung nimmt der Senat auf das bezeichnete Urteil Bezug.

2. Auch soweit das FG den Umfang der vom FA vorgenommenen Vorsteuerkürzung in Höhe von 13 v.H. nicht beanstandet hat, hält dies den Revisionsangriffen des Klägers stand.

Das FG hat hierzu u.a. ausgeführt, der Außenprüfer habe den nicht gesondert abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge geschätzt. Eine andere Ermittlung sei mangels Aufzeichnung des Klägers ohnehin nicht möglich gewesen. Substantiierte Einwendungen gegen die vom Prüfer angewandte Schätzungsmethode habe der Kläger nicht erhoben. Es sei auch nicht zu erkennen, daß die vom Prüfer angewandte Methode der Schätzung nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe.

An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, weil der Kläger in bezug darauf keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat. Seine Behauptung, für eine differenzierte Schätzung hätten Ausgangsrechnungen an die Bauern sowie Aufzeichnungen für Zwecke der Dieselrückvergütung zur Verfügung gestanden, findet in den für den Senat maßgeblichen Feststellungen des FG keine Stütze. Der Vortrag des Klägers in diesem Zusammenhang, das FG hätte die erwähnten Unterlagen anfordern "können", genügt nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO für die Rüge mangelnder Sachaufklärung, weil u.a. die Angabe fehlt, wo genau Tatsachen vorgetragen wurden, denen das FG auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen (vgl. dazu Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Mai 1977 IV R 45/76, BFHE 122, 396, BStBl II 1977, 694; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Rz. 40; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz. 63).

B. Anschlußrevision des FA

Die Anschlußrevision des FA, die sich gegen die Einbeziehung der Mähdrescherveräußerung 1982 in die Durchschnittsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG 1980 durch das angefochtene Urteil wendet, hat im Ergebnis keinen Erfolg.

I. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 gilt die Durchschnittsatzbesteuerung für die "im Rahmen" eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze.

1. Im Rahmen eines solchen Betriebs können auch sog. Hilfsumsätze ausgeführt werden, wie z.B. hier die Veräußerung eines betrieblichen Anlagegegenstands (vgl. zum Begriff des Hilfsumsatzes BFH-Urteile vom 25. März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, und vom 24. Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622).

Die Besteuerung solcher Hilfsumsätze dient grundsätzlich dazu, die für das Unternehmen mit Vorsteuerentlastung angeschafften Gegenstände bei ihrer Veräußerung bzw. Entnahme aus dem Unternehmen wieder mit Umsatzsteuer zu belasten, um insoweit unversteuerten Verbrauch zu vermeiden. Dabei betrifft das auch für Hilfsumsätze geltende Einordnungsmerkmal "im Rahmen" nach dem UStG 1980 im Regelfall die Abgrenzung der "im Rahmen des Unternehmens" ausgeführten von den außerhalb des Unternehmens ausgeführten Umsätzen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a und b, § 2 Abs. 3 UStG 1980), also nicht die für § 24 UStG 1980 maßgebliche Abgrenzung von Umsätzen, die im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden, von den Umsätzen, die in einem anderen Betriebsteil desselben Unternehmens mit Regelbesteuerung ausgeführt werden. Gleichwohl lassen sich gewisse Kriterien der Zuordnung zum unternehmerischen Rahmen auch für die hier erforderliche Prüfung der Zugehörigkeit eines Umsatzes zum Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs mit der dafür geltenden besonderen Besteuerungsform heranziehen.

2. Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger den Mähdrescher vor Eröffnung des Lohnunternehmens, also nur für das damals allein bestehende landwirtschaftliche Unternehmen angeschafft. Ein sofortiger Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1980 (soweit die rechnungsmäßigen Voraussetzungen vorgelegen hätten) schied nach § 24 UStG 1980 aus. Der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers bestand bei Veräußerung des Mähdreschers 1982 --neben dem 1981 gegründeten Lohnunternehmen-- noch fort. Es entspricht daher dem Besteuerungssystem des § 24 UStG 1980, die bei Anschaffung von Betriebsgegenständen ausgeschlossene Vorsteuerentlastung gemäß § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG 1980 in den in den Streitjahren geltenden Fassungen (teilweise) bei der Veräußerung (d.h. nach Maßgabe der Bemessungsgrundlage dieses Verwendungsumsatzes) zu gewähren.

Wie das FG festgestellt hat, stehen dieser Behandlung keine hindernden Umstände entgegen. Da der Kläger über die Lieferung keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt hat, liegt insoweit kein Anzeichen für eine bestimmte "Zuordnung" des Umsatzes zum Rahmen des einen oder des anderen Betriebsteils vor. Ein Zuordnungswechsel des ursprünglich für den landwirtschaftlichen Betrieb erworbenen Mähdreschers vergleichbar einer Einlage in den später eröffneten Betriebsteil "Lohnunternehmen" mit Regelbesteuerung ist ebenfalls nicht ersichtlich. Insoweit kann auf die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 zurückgegriffen werden. Diesen Grundsätzen entsprechend scheidet eine Zuordnung zum regelbesteuerten Betriebsteil jedenfalls aus, wenn die Verwendung des Gegenstands im landwirtschaftlichen Betrieb nicht zugunsten des Lohnunternehmens unwesentlich wird oder ganz entfällt. Da solche Mindestgrenzen im Streitfall nicht erreicht wurden, braucht der Senat der Frage nicht weiter nachzugehen.

Auf die Maßgeblichkeit der vom FG herangezogenen Abgrenzung danach, für welchen Betrieb der Unternehmer nach Vertragsgestaltung, Vertragsabwicklung und Abrechnung nach außen hin als Verkäufer aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 1987 V R 25/79, BFHE 150, 549, BStBl II 1987, 870, und vom 22. Juni 1988 X R 54/81, BFH/NV 1989, 325 --für die (normalen) Ausgangsumsätze des Unternehmens--) braucht der Senat ebenfalls nicht einzugehen. Denn eine entsprechende Meinungsäußerung des Klägers --z.B. durch eine Abrechnung mit einem bestimmten Steuerausweis-- fehlt im Streitfall.

3. In bezug auf den Vorsteuerabzug bei Anschaffung von Betriebsgegenständen, die "gemischt" in den beiden hier maßgeblichen Betriebsteilen eines Unternehmens eingesetzt werden sollen, hat der Senat zwar im Urteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 die "ausschließliche Zuordnung" der Anschaffung eines (gemischt eingesetzten) Gegenstands zu einem der beiden Betriebsteile verneint und eine (anteilige) Gewährung des Vorsteuerabzugs über die Quote der gemäß § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG 1980 abzugsschädlichen (landwirtschaftlichen) Verwendungsumsätze entsprechend § 15 Abs. 2 UStG 1980 für geboten erachtet.

Diese Grundsätze betreffen nicht den Streitfall, sondern den Fall, daß im Zeitpunkt des Erwerbs des Gegenstandes zwei Betriebsteile bestehen. In derartigen Fällen wird die --nach dem System des UStG 1980 gebotene-- Entlastung des erworbenen Gegenstands von der Vorsteuer dadurch erreicht, daß der Vorsteuerabzug teilweise im Wege des Sofortabzugs nach § 15 UStG 1980 erfolgt und er im übrigen gemäß § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG 1980 fortwährend (ohne daß dies besonders in Erscheinung träte) insoweit gewährt wird, als der Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs verwendet wird, für die die Umsatzsteuer nach Durchschnittsätzen erhoben wird (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). Ändert sich in einem derartigen Fall nach dem Jahr der Anschaffung (sog. Erstjahr) der Umfang des Einsatzes des Gegenstandes in den beiden Betriebsteilen und damit das Verwendungsverhältnis, so kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1980 in Betracht (vgl. Senatsurteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, unter II. 2 b, bb). Durch eine solche Vorsteuerberichtigung ändert sich nur die Methode des Vorsteuerabzugs, grundsätzlich aber nicht dessen Umfang. Können z.B. im Vergleich zum Erstjahr nunmehr weitere Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG 1980 abgezogen werden, so vermindert sich entsprechend die Möglichkeit einer Vorsteuerpauschalierung nach § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG 1980.

Besteht dagegen --wie im Streitfall-- im Jahr der Anschaffung eines betrieblich genutzten Gegenstandes nur ein der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegendes landwirtschaftliches Unternehmen, so kommt von vornherein nur eine Zuordnung des Gegenstandes zu diesem landwirtschaftlichen Betrieb in Betracht, mit der Folge, daß statt des Sofortabzugs der in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer gemäß § 15 UStG 1980 nur eine Vorsteuerentlastung nach § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG 1980, bemessen nach Ausgangsumsätzen, eintritt. Eröffnet der Unternehmer später einen der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Betrieb und setzt er den Gegenstand ebenfalls in diesem Betriebsteil ein, so ändert sich an dieser Zuordnung grundsätzlich nichts. Ebenso wie die (teilweise) unternehmensfremde Verwendung eines Gegenstandes nichts über dessen Zuordnung zum Unternehmen aussagt, kann allein aus der (teilweisen) Verwendung eines Gegenstandes für gewerbliche Umsätze nicht auf die Zuordnung des Gegenstandes zum gewerblichen Betriebsteil des Unternehmers geschlossen werden. Im Streitfall blieb es bei der anschaffungsbedingten Zuordnung des Mähdreschers zum landwirtschaftlichen Betrieb. Er wurde deshalb im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs veräußert. Abgesehen davon, daß eine gemischte Besteuerung der Lieferung des Gegenstandes nach den Anteilen der Verwendung in beiden Betriebsteilen nicht praktikabel wäre, stände einer solchen Behandlung § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 entgegen. Die Bestimmung eines "im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsatzes" erfordert dessen ausschließende Zuordnung zu diesem Bereich.

II. Eine Vorsteuernachholung gemäß § 15a UStG 1980 in den Streitjahren hätte im Jahr der Anschaffung des Mähdreschers eine den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1980 entsprechende Rechnung verlangt. Für deren Vorliegen ergeben sich nach den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten keine Anhaltspunkte.

Fundstellen

• Haufe-Index 65120
• BFH/NV 1995, 29
• NWB-DokSt 1999, 381
• BStBl II 1995, 218
• BFHE 1995, 477
• BFHE 176, 477
• BB 1995, 450 (L)
• DB 1995, 558 (ST)
• DStR 1995, 333 (KT)
• DStZ 1995, 347-348 (KT)
• HFR 1995, 338-339 (LT)
• StE 1995, 161 (K)
• WPg 1995, 345 (L)
• StRK , UStG 1980 § 24 R.11 (LT)
• Information StW 1995, 490-491 (KT)
• UVR 1995, 114 (L)
• UStR 1995, 194-197 (KT)