Entscheidungsstichwort (Thema)
Gebäude-AfA nach Betriebsaufgabe
Leitsatz (NV)
1. Nach Betriebsaufgabe bildet der gemeine Wert nur dann die Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA, wenn die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden (Anschluß an die BFH-Urteile vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749 und IX R 153/88, BFH/NV 1995, 19; vgl. auch das Urteil IX R 54/91, vorstehend abgedruckt).
2. Hat das FA auf Rechtsbehelf hin die stillen Reserven nicht besteuert, darf es die Steuerfestsetzung eines Folgejahres nach § 174 Abs. 4 AO 1977 ändern und die AfA-Bemessungsgrundlage entsprechend kürzen.
Normenkette
EStG § 7 Abs. 1, § 21 Abs. 1; AO 1977 § 174 Abs. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr Bruder, der Beigeladene, sind Alleinerben ihres im November 1986 verstorbenen Vaters, der auf eigenem Grund und Boden mit Betriebsgebäude einen Gewerbebetrieb unterhalten hatte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erfaßte zunächst bei der Einkommensteuerfestsetzung 1985 des Erblassers einen Aufgabegewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des Betriebsgrundstücks. Außerdem stellte das FA die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des vermieteten Grundstücks für das Streitjahr 1986 für die Zeit nach dem Tod des Erblassers gesondert und einheitlich fest und rechnete die Einkünfte der Klägerin und dem Beigeladenen zu. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) berechnete es dabei nach dem gemeinen Wert des ehemaligen Betriebsgebäudes. Der Einspruch der Klägerin gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1985 des Erblassers hatte Erfolg. Die Beteiligten gehen nunmehr davon aus, daß der Erblasser seinen Betrieb schon 1981 aufgegeben hat und deshalb der Aufgabegewinn schon bei der Steuerfestsetzung dieses Jahres hätte erfaßt werden müssen. Das FA änderte dementsprechend die Einkommensteuerfestsetzung 1985 des Erblassers und erfaßte keinen Aufgabegewinn mehr. Das FA besteuerte den Aufgabegewinn auch bei der Einkommensteuerfestsetzung 1981 des Erblassers nicht, weil diese Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr abänderbar ist. Es änderte jedoch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1986 gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977); dabei ging es davon aus, daß Bemessungsgrundlage für die AfA nunmehr nicht der gemeine Wert des Betriebsgebäudes, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien, nachdem ein Betriebsaufgabegewinn nicht mehr erfaßt werden könne.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. August 1983 VIII R 177/80 (BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759) die Rechtsauffassung, Bemessungsgrundlage für die AfA eines bisher zum Betriebsvermögen gehörenden vermieteten Grunstücks sei nach Betriebsaufgabe der gemeine Wert auch dann, wenn die stillen Reserven bei der Betriebsaufgabe nicht erfaßt worden seien.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie schließt sich der Rechtsauffassung der Vorentscheidung an und ist darüber hinaus der Meinung, daß das FA nicht berechtigt war, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1986 nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zu ändern, weil die Voraussetzungen für diese Änderung nicht vorgelegen hätten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Vorentscheidung verletzt § 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
1. Wie der erkennende Senat zwischenzeitlich im Anschluß an weitere Entscheidungen des BFH entschieden hat, bildet bei einer Betriebsaufgabe der gemeine Wert des bisherigen Betriebsgebäudes nur dann die Bemessungsgrundlage für die AfA, wenn die stillen Reserven bei Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG steuerlich erfaßt sind oder noch erfaßt werden können. Zur Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteile des Senats vom 3. Mai 1994 IX R 59/92 (BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749) und IX R 153/88 (BFH/NV 1995, 19) verwiesen. Die Klägerin und der Beigeladene haben danach keinen Anspruch auf Bemessung der AfA nach dem gemeinen Wert des ehemaligen Betriebsgebäudes, weil das FA unstreitig keinen Betriebsaufgabegewinn erfaßt hat und auch nicht mehr erfassen kann.
2. Das FA war auch berechtigt, den angefochtenen Feststellungsbescheid gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 174 Abs. 4 AO 1977 zu Lasten der Klägerin und des Beigeladenen zu ändern und die AfA zu kürzen, nachdem es auf den Einspruch der Klägerin hin den Einkommensteuerbescheid 1985 des Erblassers zu ihren Gunsten geändert und den Betriebsaufgabegewinn nicht mehr besteuert hat. Nach dieser Vorschrift kann das FA aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides bzw. Feststellungsbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen, wenn zunächst aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen hin zu seinen Gunsten geändert wird. Die Vorschrift stellt darauf ab, daß sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts im Ergebnis nachträglich als rechtsirrig erweist. Dabei ist es unerheblich, ob der Irrtum die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhalts betrifft -- z. B. die Frage, in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist -- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts (vgl. das BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76). Die Änderungsnorm ist nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschränkt (Senatsurteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; BFH-Beschluß vom 20. April 1989 V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539). Sachverhalt ist dabei der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Entscheidend ist, daß das FA in dem zu ändernden Bescheid steuerrechtliche Folgerungen gezogen hat, die sich nachträglich als unzutreffend erweisen (BFH-Urteil vom 8. April 1992 X R 213/87, BFH/NV 1993, 406 m. w. N.).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das FA ist aufgrund rechtsirriger Beurteilung bei der Einkommensteuerfestsetzung 1985 des Erblassers davon ausgegangen, daß der Betriebsaufgabegewinn in diesem Streitjahr zu erfassen sei. Das hätte zur Folge gehabt, daß die Klägerin und der Beigeladene im Rahmen der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1986 die AfA vom gemeinen Wert des ehemaligen Betriebsgebäudes hätten in Anspruch nehmen können. Nachdem das FA auf den Rechtsbehelf der Klägerin hin den Einkommensteuerbescheid 1985 zugunsten des Erblassers geändert und nunmehr den Betriebsaufgabegewinn im Ergebnis außer Ansatz gelassen hat, ergab sich aus diesem (gleichen) Sachverhalt die einkommensteuerrechtliche Folge, daß Bemessungsgrund lage für die AfA nicht mehr der gemeine Wert des ehemaligen Betriebsgebäudes ist. Das FA durfte dieser Folge durch Änderung des angefochtenen Bescheides nach § 174 Abs. 4 AO 1977 Rechnung tragen.
Fundstellen
Haufe-Index 420740 |
BFH/NV 1995, 1056 |