BFH Urteil vom 27.05.1993 - IV R 65/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berichtigung des Ausgangsbescheids wegen Nichtberücksichtigung eines Veräußerungsgewinns durch irrige Zubilligung eines Abzugs nach § 6c EStG

Leitsatz (amtlich)

Hat das FA unter Zubilligung von § 6c EStG auf die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns verzichtet, erweist sich dies aber als rechtsirrig und verzichtet das FA deswegen in den Folgebescheiden auf Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage oder verringerten Absetzungen, kann der ursprüngliche Steuerbescheid nach § 174 Abs.3 AO 1977 geändert werden.

Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 3; EStG §§ 6b, 6c

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine im Jahre 1988 verstorbene Ehefrau bewirtschafteten gemeinsam eigene land- und forstwirtschaftliche Flächen. Im Wirtschaftsjahr 1979/80 veräußerten sie verschiedene Betriebsgrundstücke. Bei Ermittlung der Einkünfte für die Einkommensteuererklärung 1979 ließen sie den Veräußerungsgewinn von 194 334 DM unberücksichtigt. Insoweit bildeten sie in der Anlage zur Steuererklärung eine "Rückstellung nach § 6c EStG".

Nach einem Hinweis des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) reichten die Eheleute Gewinnfeststellungserklärungen für die Jahre 1979 bis 1981 ein. Obwohl sie buchführungspflichtig waren, machten sie für die zugehörigen Wirtschaftsjahre nur die für eine Gewinnermittlung nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen Angaben; in der Erklärung für 1979 wiesen sie auf die Anlage zur Einkommensteuererklärung 1979 hin. Erstmalig für das Wirtschaftsjahr 1981/82 ermittelten die Eheleute ihren Gewinn durch Bestandsvergleich; den hälftigen Gewinn berücksichtigten sie in der Feststellungserklärung für 1981. Das FA schätzte die Gewinne für die zugehörigen Wirtschaftsjahre, berücksichtigte für 1981 aber den durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn zur Hälfte. Am 7.April 1983 ergingen entsprechende Feststellungsbescheide, die bestandskräftig geworden sind.

In der Eröffnungsbilanz für das Wirtschaftsjahr 1981/82 hatten die Kläger eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet. Diese Rücklage hatten sie zum 30.Juni 1982 in Höhe von 54 334 DM gewinnerhöhend aufgelöst; 140 000 DM hatten sie von den Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden abgesetzt. In Zusammenhang mit der Feststellungserklärung für 1982 berichtigten die Eheleute den Jahresabschluß 1981/82 hinsichtlich der 6b-Rücklage, weil der Gewinn für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung geschätzt worden sei und deswegen § 6c EStG nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen; deswegen sei kein Gewinn aus der Auflösung der Rücklage anzusetzen und die Verminderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht erforderlich. Im Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25.Januar 1984 folgte das FA dieser Auffassung und setzte den hälftigen Gewinn nach dem berichtigten Abschluß für das Wirtschaftsjahr 1981/82 an. Der Feststellungsbescheid 1981 blieb unverändert.

Mit Bescheid vom 26.April 1988 änderte das FA die Feststellungsbescheide 1979 und 1980 gemäß § 174 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977). Dabei wurde der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1979/80 um den Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke erhöht und anteilig bei der Feststellung der Einkünfte der Streitjahre berücksichtigt. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) minderte den Gewinn für 1979/80 um einen Teilbetrag von 27 167 DM aus der Auflösung der 6b-Rücklage, der in der fortbestehenden Gewinnfeststellung 1981 erfaßt sei.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, mit der unrichtige Anwendung des § 174 Abs.3 AO 1977 gerügt wird.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die ändernden Feststellungsbescheide 1979 und 1980 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; das FA durfte die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1979 und 1980 ändern.

1. Nach § 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 kann ein Steuerbescheid berichtigt werden, wenn in ihm ein bestimmter Sachverhalt in der erkennbaren Annahme nicht berücksichtigt worden ist, daß er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, diese Annahme sich aber nachträglich als unrichtig herausstellt. Die Bestimmung hat besondere Bedeutung für die Einkommensbesteuerung, weil diese dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung folgt und sich hierbei ergeben kann, daß ein steuererheblicher Sachverhalt richtigerweise in einem anderen Veranlagungszeitraum hätte berücksichtigt werden müssen. Die Vorschrift soll verhindern, daß ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit, vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 174 AO 1977 Rdnr.10), während eine doppelte Berücksichtigung durch § 174 Abs.1 und 2 AO 1977 vermieden wird.

Die Vorschrift kommt einmal zur Anwendung, wenn das FA angenommen hat, ein bestimmter Sachverhalt, d.h. ein steuererheblicher Lebensvorgang (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387 m.w.N.), habe sich in einem bestimmten Veranlagungszeitraum zugetragen, während er sich tatsächlich in einem anderen Veranlagungszeitraum ereignet hat. Hätte § 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 nur diese Bedeutung, wäre --wie die Revision zu Recht hervorhebt-- eine Berichtigung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht gerechtfertigt, weil die Grundstücksveräußerungen tatsächlich im Wirtschaftsjahr 1979/1980 vorgekommen sind und das FA davon Kenntnis hatte. Diese Auslegung genügt aber schon dem Wortlaut der Bestimmung nicht. Danach kommt es nämlich darauf an, in welchem Steuerbescheid ein bestimmter Sachverhalt zu berücksichtigen, d.h. steuerlich auszuwerten ist. In der Regel ist dies zwar der Veranlagungszeitraum, in dem sich der Vorgang zugetragen hat. Doch besteht auch die Möglichkeit, daß die steuerlichen Folgen nach dem Willen der Steuergesetze zeitversetzt in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden sollen. Hat das FA dies angenommen, obwohl in Wahrheit die steuerlichen Folgen früher zu berücksichtigen waren, droht hinsichtlich eines steuererhöhenden Vorgangs eine Besteuerungslücke, obwohl in der Regel auch dem Steuerpflichtigen deutlich war, daß der Vorgang zu irgendeinem Zeitpunkt Besteuerungsfolgen auslösen werde. Dies soll aber nach dem Sinn des § 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 vermieden werden.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt, weil das FA den Veräußerungsvorgang in den Feststellungsbescheiden für 1979 und 1980 in der Meinung unberücksichtigt gelassen hat, seine steuerlichen Folgen träten erst in späteren Veranlagungszeiträumen ein. Dies ergibt sich aus dem Umstand, daß der Kläger den Veräußerungsgewinn angegeben, gleichzeitig aber eine "Rückstellung nach § 6c EStG" geltend gemacht hat. Da die Gewinne entsprechend dieser Erklärung festgestellt worden sind, muß mit dem FG davon ausgegangen werden, daß sich das FA der Berechnung der Kläger angeschlossen hat; auch die Kläger konnten nichts anderes annehmen. Die Zubilligung des § 6c EStG hatte zur Folge, daß der Veräußerungsgewinn zunächst unberücksichtigt blieb, weil in seinem Umfang eine fiktive Betriebsausgabe anzusetzen war, die in den Folgejahren aber auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Reinvestitionen zu übertragen oder durch den Ansatz einer Betriebseinnahme rückgängig zu machen war. Auf diese Weise wurde der Veräußerungsgewinn erst in späteren Jahren berücksichtigt, sei es durch geringere Abschreibungen oder einen höheren Veräußerungsgewinn auf das Reinvestitionsobjekt, sei es durch den Ansatz einer Betriebseinnahme bei Verzicht auf Reinvestitionsmaßnahmen. § 6c EStG hat danach den Charakter einer unter Umständen langfristigen Steuerstundung. Dies hatte der Kläger beantragt, und nur dies wollte das FA gewähren.

Die Annahme des FA, die Veräußerungsfolgen würden in der beschriebenen Weise erst in späteren Veranlagungszeiträumen wirksam, hat sich jedoch als irrig erwiesen. Worauf die Fehlbeurteilung beruhte, ist nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich; es kann sich um eine sachliche, aber auch um eine rechtliche Fehlbeurteilung des FA gehandelt haben. Ein derartiger Rechtsfehler ist vorliegend dem FA unterlaufen, da die Gewährung des § 6c EStG voraussetzt, daß die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermittelt werden. Dies traf im Streitfall nicht zu, weil die Gewinne der Kläger geschätzt werden mußten.

2. Die Berichtigung der ursprünglichen, fehlerhaften Bescheide ist nach § 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 zulässig, soweit dadurch ein bereits vorhandener Widerstreit beseitigt oder ein zu erwartender Widerstreit vermieden wird. Im Streitfall war ein Widerstreit bereits insoweit vorhanden, als im Gewinnfeststellungsbescheid 1982 der Veräußerungsgewinn aus der Auflösung der 6b-Rücklage in Höhe von 27 167 DM nicht besteuert werden konnte. Entsprechendes gilt für die noch vor Berichtigung der Feststellungsbescheide 1979 und 1980 durchgeführten Gewinnfeststellungen für die Jahre nach 1982, weil in ihnen nunmehr Absetzungen von den unverminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten der Reinvestitionsobjekte vorgenommen worden waren, während für die Folgejahre durch die Zulassung dieser Absetzungen oder durch Errechnung eines geringeren Gewinns bei Veräußerung der Gebäude ein Widerstreit drohte; auch insoweit war eine Berichtigung der Feststellungsbescheide 1979 und 1980 gerechtfertigt. Wie das FG zutreffend erkannt hat, war dagegen in Höhe eines weiteren Teilbetrags von 27 167 DM kein negativer Widerstreit gegeben, weil der Veräußerungsgewinn durch Auflösung der 6b-Rücklage im ursprünglichen Vermögensvergleich in diesem Umfang in den bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 1981 eingegangen ist.

3. Nach § 174 Abs.3 Satz 2 AO 1977 kann die Änderung des ursprünglichen Bescheids nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für den "anderen" Bescheid vorgenommen werden, in dem nach den ursprünglichen Vorstellungen des FA die Steuerfolgen gezogen werden sollten. Nach den unwidersprochenen tatsächlichen Feststellungen des FG war die Festsetzungsfrist für die Gewinnfeststellung 1982 bei Ergehen der Änderungsbescheide 1979 und 1980 noch nicht abgelaufen; entsprechendes ist angesichts der §§ 181 Abs.1, 170 Abs.2 Nr.1, 169 Abs.2 Nr.2 AO 1977 für die in der Folge ergangenen Gewinnfeststellungen anzunehmen, während die Festsetzungsfrist für die künftigen Bescheide noch nicht in Lauf gesetzt war. Auch hinsichtlich der in diesen Bescheiden zu ziehenden Besteuerungsfolgen war aber eine Änderung der Ausgangsbescheide möglich.

Fundstellen