BFH Urteil vom 05.06.1985 - I R 163/81

Leitsatz (amtlich)

Der Freibetrag gemäß § 24 KStG 1977 steht einer Körperschaft bzw. Personenvereinigung auch dann nicht zu, wenn ihre bei den Empfängern zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 bzw. 2 EStG gehörenden Leistungen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen.

Normenkette

KStG 1977 § 24; EStG § 20 Abs. 1 Nrn. 1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist persönlich haftende Gesellschafterin der Firma M-GmbH & Co. KG (KG). Ihre Tätigkeit beschränkt sich auf die Geschäftsführung der KG. Kommanditisten der KG sind die Gesellschafter der Klägerin.

Für das Streitjahr ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ein Einkommen der Klägerin von 1 180 DM und setzte die Körperschaftsteuer gemäß § 23 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977) auf 660 DM fest. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und begehrte den Ansatz des Freibetrags gemäß § 24 KStG 1977.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 466 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 24 KStG 1977.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet; das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die Klägerin kann den Freibetrag gemäß § 24 KStG 1977 nicht beanspruchen.

Gemäß § 24 Satz 1 KStG 1977 steht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit einem Einkommen von bis zu 10 000 DM grundsätzlich ein Freibetrag von 5 000 DM zu. Nach § 24 Satz 3 Nr.1 KStG 1977 kommt der Freibetrag nicht zur Anwendung bei Körperschaften und Personenvereinigungen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören. Damit entfällt der Freibetrag bei der Klägerin; ihre Leistungen (Gewinnausschüttungen, Zahlungen aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder im Falle einer Liquidation) sind bei den Empfängern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 bzw. 2 EStG. Dem steht nicht entgegen, daß diese Leistungen der Klägerin bei ihren Gesellschaftern deshalb zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, weil die Anteile an der Klägerin Sonderbetriebsvermögen der KG sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188). Dies ergibt sich aus § 20 Abs.3 EStG, wonach Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 des § 20 EStG bezeichneten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind. In § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG werden Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Bezüge, die aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung anfallen, grundsätzlich als Einnahmen bezeichnet. Dies geht aus der Vorschrift des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 und Nr.2 Satz 1 EStG hervor, die zu den Einnahmen ausdrücklich nicht Ausschüttungen bzw. aus Kapitalherabsetzungen oder Auflösungen herrührende Bezüge rechnet, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs.2 Nr.4 KStG 1977 verwendet wurde, sowie aus § 20 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG, wo ebenfalls von Einnahmen gesprochen wird. Die so bezeichneten Einnahmen werden nach § 20 Abs.1 EStG Grundlage für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 EStG im Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten bestehen. Wie sich aus § 20 Abs.3 EStG ergibt, zählen die in § 20 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 EStG als Einnahmen bezeichneten und grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen führenden Bezüge --in Abweichung von § 20 Abs.1 EStG-- unter Umständen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung. Durch diese Zuordnung der Einnahmen unter eine andere Einkunftsart scheiden die Bezüge nicht aus der Regelung in § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG in dem Sinne aus, als wären sie dort nicht angesprochen. Sie bleiben dort als Grundlage für andere Gesetzesvorschriften als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG definiert.

In § 36 Abs.2 Nr.3 Satz 1 EStG wird auf die Regelung Bezug genommen und bestimmt, daß auf die Einkommensteuer die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 9/16 der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 EStG angerechnet wird. Verstünde man § 20 Abs.3 EStG in dem Sinne, daß die in § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG angesprochenen Bezüge nicht mehr als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG anzusehen sind, wenn sie im Rahmen der in § 20 Abs.3 EStG erwähnten Einkünfte anfallen, hätte dies zur Folge, daß die Anrechnung der Körperschaftsteuer in all den Fällen ausgeschlossen wäre, in denen Anteile an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zu einem Betriebsvermögen gehören. Insbesondere ergäbe sich daraus, daß Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung auf ihre Körperschaftsteuerschuld nicht gemäß § 49 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs.2 Nr.3 EStG die Körperschaftsteuer anrechnen könnten, die bei der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft angefallen ist, von der sie Gewinnanteile bezieht; denn bei Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind gemäß § 8 Abs.2 KStG 1977 alle Einkünfte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Ausschluß einer großen Zahl von Steuerpflichtigen aus dem Anrechnungsverfahren zeigt, daß die von der Klägerin vertretene Auffassung nicht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung entspricht.

Die Einordnung der in § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG erfaßten Bezüge unter die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG bleibt auch im Rahmen des KStG 1977 für die Fälle bestehen, in denen die Bezüge nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Dies ergibt sich aus den das Anrechnungsverfahren betreffenden Vorschriften (vgl. §§ 41 Abs.1, 43, 44 Abs.1 Satz 1 und 45 Abs.1 KStG 1977). Eine andere Auslegung hätte zur Folge, daß bei einer großen Zahl von Körperschaftsteuerpflichtigen die Vorschriften über das Anrechnungsverfahren ganz oder teilweise deswegen nicht zur Anwendung kämen, weil die Bezüge bei den Anteilseignern nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. So wären auf der Grundlage dieser Auffassung die §§ 27 bis 40 KStG 1977 nicht anwendbar, soweit im Falle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft die Liquidationsraten zwar aus dem verwendbaren Eigenkapital als entnommen gelten, das nicht zu dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs.2 Nr.4 KStG 1977 gehört, bei den Anteilseignern jedoch nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu den Einkünften aus den Einkunftsarten im Sinne der Nrn.1 bis 3 des § 2 Abs.1 EStG rechnen. Im Rahmen der Vorschriften über das Bescheinigungsverfahren hätte die Auffassung zur Folge, daß das Kreditinstitut bei Ausstellung der Bescheinigung nach § 45 KStG 1977 prüfen müßte, ob der Anteilseigner die Dividende als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat und für den Fall, daß dies nicht zutrifft, die Ausstellung der Bescheinigung verweigern müßte.

Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber dem Begriff der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 EStG im Rahmen des § 24 KStG 1977 einen anderen Sinn beigelegt hat, als in den übrigen Vorschriften des EStG und des KStG liegen nicht vor und sind auch nicht aus dem Zweck der Vorschrift ableitbar. Die Vorschrift will erkennbar aus Gründen der Verwaltungsökonomie bestimmte Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit geringem Einkommen von der Besteuerung freistellen. Aus der Bezugnahme auf die Vorschrift des § 20 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG ergibt sich, daß die Freistellung nicht gelten soll, wenn die Anteilseigner von der Körperschaft oder Personenvereinigung Bezüge erhalten, die bei der Körperschaft bzw. Personenvereinigung zur Anwendung des Anrechnungsverfahrens führen (vgl. §§ 27 ff. und § 41 Abs.1 KStG 1977) und bei dem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner zur Anrechnung der Körperschaftsteuer führen (vgl. § 36 Abs.2 Nr.3 EStG). Der Gesetzgeber wollte damit den Freibetrag nicht in den Fällen gewähren, in denen die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs.1 KStG 1977) die Körperschaftsteuerbelastung der Körperschaft bzw. Personenvereinigung abmildern kann und außerdem die Möglichkeit besteht, daß die Anteilseigner die Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer anrechnen können. Es ist aus dem Gesetzeszweck des § 24 KStG 1977 nicht erkennbar, daß diese --wie sich aus anderen Vorschriften ergibt-- allgemein wirkende Einschränkung des Freibetrags dann nicht gelten soll, wenn die Bezüge bei den Anteilseignern nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu anderen Einkunftsarten gehören.

Der Senat folgt damit der Auffassung, wie sie bereits in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des FG Düsseldorf vom 7.Juni 1979 V 457/77 K, EFG 1979, 571, und des FG Münster vom 2.Oktober 1979 VI 4941/78 K, EFG 1980, 146) und im Schrifttum (vgl. Felix/Streck, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 24 Anm.3; Lademann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 24 Anm.4; Greif/Schuhmann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 24 Anm.3, und Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz (KStG 1977), § 24 Anm.1) vertreten wurde.

Fundstellen