BFH Urteil vom 05.04.1995 - I R 29/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei Ausschüttung eines steuerbefreiten Wohnungsunternehmens: Wegfall der Steuerbefreiung der ausschüttenden Körperschaft, Zweck des § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG 1984/Vorrang vor § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG - Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug nach § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG

Leitsatz (amtlich)

Schüttet eine bis zum Veranlagungszeitraum 1990 einschließlich gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 steuerbefreite Körperschaft ihren Gewinn 1990 nach dem 31. Dezember 1990 an steuerbefreite Körperschaften oder an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts aus, so ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Orientierungssatz

1. Die Ausschüttungsbelastung ist nur dann nach § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG 1984 nicht herzustellen, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt des Abflusses der Dividende noch steuerbefreit ist. Der gegenüber § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG vorrangige § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG 1984 bezweckt den Ausschluß der Körperschaftsteuererhöhung bei Ausschüttung von Gewinnen, die den steuerfreien Raum nicht verlassen und ist deshalb nur anwendbar, wenn die Dividende beim Anteilseigner nicht steuerpflichtig ist und gemäß § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG auch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt.

2. Der Kapitalertragsteuerabzug ist nur dann nach § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen, wenn die ausschüttende Körperschaft zum Ausschüttungszeitpunkt noch von der Körperschaftsteuer befreit ist.

Normenkette

KStG 1984 § 5 Abs. 2 Nr. 2, § 27 Abs. 1, § 40 S. 1 Nr. 2; EStG 1990 § 44a Abs. 4 S. 1; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 10; EStG 1990 § 44a Abs. 4 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein gemeinnütziges Wohnungsunternehmen in der Rechtsform einer Genossenschaft. Zu den Genossen zählten verschiedene steuerbefreite Körperschaften. Für den Veranlagungszeitraum 1990 beantragte die Klägerin gemäß § 54 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 die Anwendung des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984. Dem Antrag wurde entsprochen. Der von der Klägerin in 1990 erzielte Gewinn wurde steuerfrei gestellt und gliederungsrechtlich dem EK 02 zugeführt.

Die Klägerin nahm in 1991 eine Gewinnausschüttung für 1990 in Höhe von 358 676,52 DM vor. Davon entfielen insgesamt 8 581,11 DM auf steuerbefreite Körperschaften. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte im Körperschaftsteuerbescheid 1990 vom 3. April 1992 für den gesamten Ausschüttungsbetrag gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1984 die sog. Ausschüttungsbelastung her, was wegen der Verwendung von EK 02 zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer 1990 um 201 755 DM führte. Davon entfielen auf die Ausschüttung an steuerbefreite Körperschaften 4 827 DM. Die Klägerin ist der Auffassung, daß bezüglich dieses Betrages die Körperschaftsteuer 1990 zu Unrecht erhöht wurde.

Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 411 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 27, 40 Satz 1 Nr. 2 KStG in der für die Veranlagungszeiträume 1990 und 1991 geltenden Fassung.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils vom 27. Dezember 1993 den Körperschaftsteuerbescheid 1990 vom 3. April 1992 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 1993 zu ändern und die Körperschaftsteuer 1990 um 4 827 DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG 1984 (heute: § 40 Satz 1 Nr. 3 KStG) wird die Körperschaftsteuer nach § 27 KStG u.a. dann nicht erhöht, wenn eine von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaft oder eine Körperschaft i.S. des § 43 KStG Gewinnausschüttungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts vornimmt. Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin nur bis zum Veranlagungszeitraum 1990 einschließlich gemäß § 54 Abs. 3 KStG i.d.F. des StRG 1990, § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 von der Körperschaftsteuer befreit war, daß ihre im Streitfall interessierenden Anteilseigner steuerbefreite Körperschaften waren und daß die Klägerin in 1991 für 1990 eine Dividende in Höhe von 358 676,52 DM an ihren Anteilseigner ausschüttete. Davon flossen 8 581,11 DM steuerbefreiten Körperschaften zu. Bei dieser Sachlage hängt die Entscheidung über den Rechtsstreit von der Antwort auf die Rechtsfrage ab, auf welchen Zeitpunkt bzw. Zeitraum sich die in § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG genannte Steuerbefreiung bezieht. Insoweit sind drei Antworten denkbar. Es könnte

a) auf den Zeitpunkt der Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses

oder des Abflusses der Dividende bei der

Kapitalgesellschaft oder aber des Zuflusses der Dividende

bei dem Anteilseigner oder

b) auf den Zeitraum, für den das mit der Ausschüttung

verrechnete verwendbare Eigenkapital (vEK) als steuerfreier

Gewinn erzielt wurde oder

c) auf den Zeitraum ankommen, für den sich die

Körperschaftsteuer durch Herstellung der

Ausschüttungsbelastung erhöht oder mindert.

Der Senat hält die unter a) genannte Auffassung für diejenige,

die allein mit dem Sinn und Zweck des § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG in

Einklang steht. Dabei ist auf den Zeitpunkt des Abflusses des

Gewinnanteils bei der ausschüttenden Körperschaft abzustellen.

2. a) § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG ist gegenüber § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG

vorrangig (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die

Körperschaftsteuer, § 40 KStG, Rz. 9; Frotscher in

Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz --KStG 1977--, § 40

Rz. 15). Ist eine Körperschaft gemäß § 5 Abs. 1 KStG von der

Körperschaftsteuer befreit, so erstreckt sich die Befreiung

grundsätzlich nicht auf die Steuer, die sich aus der

Herstellung der Ausschüttungsbelastung ergibt. Zwar bezieht

sich § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG auch auf Ausschüttungen, die nach

Wegfall einer Steuerbefreiung i.S. des § 5 Abs. 1 KStG

vorgenommen werden. Dies folgt jedoch schon aus dem Schluß vom

mehr zum weniger, weshalb sich letztlich aus dem Verhältnis

zwischen §§ 5 Abs. 2 Nr. 2 und 40 Satz 1 Nr. 2 KStG keine

Rückschlüsse auf die zu entscheidende Rechtsfrage ziehen

lassen.

b) Abzustellen ist einmal auf den Wortlaut des § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG. Die Vorschrift stellt auf die Steuerbefreiung im Zeitpunkt der Vornahme einer Gewinnausschüttung ab. Sie steht im ersten Kapitel des vierten Teils des KStG. Unter Gewinnausschüttung im Sinne des vierten Teils des KStG ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung der vermögensmindernde Abfluß einer ordentlich beschlossenen oder verdeckten Ausschüttung zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Deshalb spricht der Wortlaut der Vorschrift dafür, daß es auf die Steuerbefreiung der Klägerin im Zeitpunkt der Ausschüttung, d.h. im Veranlagungszeitraum 1991 ankommt.

c) Für diese Auslegung sprechen auch Sinn und Zweck des § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG. Die Vorschrift bezweckt den Ausschluß der Körperschaftsteuererhöhung bei der Ausschüttung von Gewinnen, die den steuerfreien Raum nicht verlassen (vgl. Maenner in Kläschen, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 40 Rz. 43; Dötsch, a.a.O., Rz. 9; Frotscher, a.a.O., Rz. 15). Sie ist deshalb nur anwendbar, wenn die Dividende bei dem Anteilseigner nicht steuerpflichtig ist. Dies ist nicht der Fall, wenn der Anteilseigner eine von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaft ist und auf den Gewinnanteil eine Abzugssteuer (Kapitalertragsteuer) zu erheben ist. Deshalb ist § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG aus seinem Zusammenhang mit § 44a Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Veranlagungszeiträume 1990 und 1991 geltenden Fassung (heute: § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG) auszulegen (vgl. Dötsch, a.a.O., Rz. 9). Auf die Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 27 Abs. 1 KStG wird nur dann verzichtet, wenn der Kapitalertragsteuerabzug von Gewinnanteilen gemäß § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist.

d) Nach § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG wird von dem Kapitalertragsteuerabzug u.a. dann abgesehen, wenn eine von der Körperschaftsteuer befreite inländische Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts Gewinnanteile von einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft erzielt. Da einem Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG äußerlich nicht anzusehen ist, ob er aus einem steuerbefreiten oder steuerpflichtigen Gewinn stammt, kann sich § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG nur auf eine Steuerbefreiung der ausschüttenden Körperschaft im Zeitpunkt des Bezuges des Gewinnanteils beziehen. Entsprechend muß sich die in § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG genannte Steuerbefreiung auf den Zeitpunkt der Vornahme der Ausschüttung beziehen. Dies ist der Zeitpunkt des Abflusses bei der ausschüttenden Körperschaft i.S. des § 27 Abs. 1 KStG (vgl. BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Entsprechend ist Kapitalertragsteuerpflicht auf Seiten des Anteilseigners dann gegeben, wenn die ausschüttende Körperschaft im Zeitpunkt des Zuflusses des Gewinnanteils keine sachliche Steuerbefreiung mehr genießt. Dem steht nicht entgegen, daß die in 1991 vollzogene Ausschüttung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG auf die Körperschaftsteuer 1990 "zurückwirkt". §§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG und 44a Abs. 4 Satz 2 EStG nehmen auf diese "Rückwirkung" keinen Bezug.

e) Für die vom Senat vertretene Auffassung sprechen auch Gründe der praktikablen Gesetzesanwendung. Sollte darauf abzustellen sein, ob die Gewinnausschüttung aus einem steuerfrei erzielten Gewinn "stammt", so mußte das entsprechende vEK nicht nur zum 31. Dezember 1990 festgestellt werden. Der Gesetzgeber hätte dann auch regeln müssen, in welcher Reihenfolge die aus der Zeit vor dem 1. Januar 1991 stammenden Gewinne in den Folgejahren als ausgeschüttet gelten. Das Fehlen einer entsprechenden Regelung deutet darauf hin, daß § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG in den Jahren nach 1990 keine Anwendung mehr finden soll.

f) Bei dieser Rechtslage ist es letztlich entscheidend, daß die im Streitfall interessierenden Anteilseigner der Klägerin im Jahre 1991 unbeschränkt steuerpflichtige, jedoch gemäß § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreite Körperschaften waren, die inländische Einkünfte (Gewinnanteile) erzielten, von denen ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen war. Damit verließen die Gewinne der Klägerin den "steuerfreien Raum" mit der Folge, daß § 40 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht mehr die Anwendung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG abschirmt. Es greift der allgemeine Grundsatz ein, daß sich die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG nicht auch auf die Herstellung der Ausschüttungsbelastung erstreckt.

3. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis diesen Rechtsüberlegungen. Sie verletzt deshalb kein Bundesrecht. Entsprechend ist die Revision unbegründet.

Fundstellen