Entscheidungsstichwort (Thema)
Geschäftsveräußerung im Ganzen: Fortführung des Unternehmens erforderlich
Leitsatz (NV)
1. Eine im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfolgte Grundstücksveräußerung löst keine Vorsteuerberichtigung aus, weil der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird.
2. Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht.
3. Maßgeblich ist bei der Geschäftsveräußerung, ob das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht.
Normenkette
UStG 1999 § 1 Abs. 1a, § 4 Nr. 9 Buchst. a, § 15a; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 8, Art. 6 Abs. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) vorliegt.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Jahr 1992 gegründet wurde. Zweck der Gesellschaft waren die Bebauung, die Vermietung und die Verwaltung von Grundbesitz. Nach dem Gesellschaftsvertrag bestand das Gesellschaftsvermögen aus einem konkret bezeichneten, noch zu erwerbenden Grundstück in O. Dieses Grundstück wurde nach dem Erwerb mit einem Büro- und Lagergebäude bebaut und zunächst unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung an die H-GmbH vermietet, die es für einen Elektro- und Sanitärgroßhandel nutzte. Nutzungsbeginn war der 1. November 1993. Im Zusammenhang mit der Errichtung des Betriebsgebäudes machte die Klägerin Vorsteuern geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in Höhe von 415 055,35 DM anerkannte.
Den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge meldete die H-GmbH im April 1997 Insolvenz an. In der Folge wurde am 28. April 1998 über das Vermögen der Klägerin die Zwangsverwaltung angeordnet. Es gelang, für das Grundstück einen neuen Mieter, eine Stiftung, zu finden, die in dem Gebäude Wohn- und Werkstätten für Behinderte unterhält. Die Zwangsverwaltung wurde am 15. März 2002 aufgehoben.
Mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 14. August 2001 veräußerte die Klägerin das Grundstück steuerfrei an die Stiftung; zum 30. November 2001 erfolgte die Übergabe und endete die Vermietung. Die Stiftung wurde am 23. Juli 2002 als Eigentümerin des Grundstücks in das Grundbuch eingetragen.
Da die Klägerin keine Umsatzsteuererklärung für 2001 (Streitjahr) abgab, schätzte das FA mit Bescheid vom 28. Mai 2002 die Besteuerungsgrundlagen und nahm eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1999 in Höhe von 117 559 DM vor. Im Einspruchsverfahren erlangte das FA Kenntnis von den in 2001 vereinnahmten Mieteinnahmen in Höhe von 4 000 DM und vom Zeitpunkt des Endes der Vermietung. Es nahm eine geänderte Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrages vor, indem es für 2001 nur noch 1/12 des Jahresbetrages, für 2002 den gesamten Jahresbetrag und für 2003 10/12 des Jahresbetrages ansetzte. Der Berichtigungsbetrag minderte sich so auf 79 552,26 DM. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.
Das FG wies die Klage mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2006, 1295 veröffentlichten Urteil ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, das FA habe im Umsatzsteuerbescheid für 2001 zu Recht einen Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG 1999 in Höhe von 79 552,26 DM angesetzt, weil keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorgelegen habe. Die Geschäftsveräußerung im Ganzen setze u.a. voraus, dass das Unternehmen als solches erhalten bleibe und von dem erwerbenden Unternehmer ggf. in veränderter Form fortgeführt werde bzw. im Falle der Einbringung in einem schon bestehenden Unternehmen aufgehe. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt, denn im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass das Vermietungsunternehmen durch die Übertragung des Geschäftsgrundstücks auf den bisherigen Mieter untergegangen sei. Vermietungsumsätze seien nach der Übertragung mit dem Grundstück nicht mehr erzielt worden.
Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend (§ 1 Abs. 1a UStG 1999). Zur Begründung trägt sie vor, im Streitfall scheide eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 6a UStG 1999 aus. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung verneint. Entgegen der Auffassung des FG komme es nicht darauf an, dass mit dem Grundstück keine Vermietungsumsätze mehr erzielt worden seien. Für die Annahme einer Geschäftsveräußerung reiche es aus, dass die Unternehmensfortführung tatsächlich erfolgen könne; es sei nicht erforderlich, dass sie auch tatsächlich erfolgt sei.
Wenn das FG darauf abstelle, dass bei Vermietungsunternehmen neben dem Betriebsgrundstück auch die Mietverträge zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten und dementsprechend mit übergehen müssten, stelle dies eine fehlerhafte Gesetzesauslegung dar. Das ergebe sich schon daraus, dass die Geschäftsveräußerung kein lebendes Unternehmen voraussetze. Außerdem reiche es aus, dass der Erwerber das Unternehmen --auch in anderer Art und Weise-- ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen könne.
In Fällen wie dem vorliegenden sei eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung schon dann anzunehmen, wenn dem Erwerber, ohne dass er an dem Grundstück bzw. den darauf befindlichen Gebäuden nennenswerte Investitionen vornehmen müsse, die bloße Möglichkeit der weiteren Vermietung verbleibe.
Im Übrigen habe der Erwerber das Grundstück auch nach der Übertragung unternehmerisch genutzt. Das reiche aus, weil das Tatbestandsmerkmal "für dessen Unternehmen" nur bedeute, dass die Veräußerung für das Unternehmen des Erwerbers bewirkt sein müsse.
Eine andere Beurteilung sei auch nicht mit Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage-- (Richtlinie 77/388/EWG) in Einklang zu bringen. Diese Regelung erfordere nämlich gerade nicht, dass der Erwerber vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsse wie der Übertragende.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 28. Mai 2002 in Form der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2003 abzuändern und die Umsatzsteuer um 40 674,42 € herabzusetzen bzw. das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Frage vorzulegen:
"Widerspricht es Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, den Erwerb bzw. die Einbringung eines Vermietungsunternehmens in das Unternehmen des bisherigen Mieters nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG zu behandeln, wenn das Vermietungsunternehmen lediglich aus einer Immobilie = Gesamtvermögen besteht und (dadurch) mit der Übertragung/Einbringung der zwischen Veräußerer und Erwerber bestehende Mietvertrag aufgrund von Konfusion erlischt?"
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG ist zu Recht vom Vorliegen der Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1999 ausgegangen.
Ändern sich bei einem Grundstück (einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile) die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1999 in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung (UStG 1999 n.F.) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt gemäß § 15a Abs. 4 UStG 1999 n.F. auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Jahr. In diesem Fall ist die Berichtigung gemäß § 15a Abs. 6 UStG 1999 n.F. so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraumes unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden.
a) Die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 15a Abs. 1, 4 und 6 UStG 1999 n.F. liegen vor. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin das Grundstück zunächst zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendet hat.
Die Veräußerung des Grundstücks ist als ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1999 demgegenüber steuerfrei erfolgt und daher i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG 1999 anders zu beurteilen als die Verwendung im ersten Kalenderjahr.
b) Allerdings löst eine Grundstücksveräußerung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG 1999 keine Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a Abs. 6a UStG 1999 n.F. der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr führt der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448).
Bei dem Verkauf des Grundstücks an die Stiftung hat es sich aber nicht um eine Geschäftsveräußerung gehandelt. Nach § 1 Abs. 1a UStG 1999 unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
aa) § 1 Abs. 1a UStG 1999 dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730).
Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG lautet:
"Die Mitgliedstaaten können die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten treffen gegebenenfalls die erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist."
Gemäß Art. 6 Abs. 5 gilt Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG "unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen".
Die in diesen Bestimmungen verwendeten Begriffe sind nach der Rechtsprechung des EuGH autonome Begriffe des Gemeinschaftsrechts, die eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (Urteil vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 32). Dabei bezweckt Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Im Hinblick auf diesen Zweck erfasst Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Übertragung der Geschäftsbetriebe und der selbständigen Unternehmensteile, die jeweils materielle und immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnrn. 39 f.). Der Erwerber muss darüber hinaus die Absicht haben, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 44).
bb) Hiermit übereinstimmend ist es nach der Rechtsprechung des Senats maßgeblich, ob das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447; vom 28. November 2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665).
cc) Vorliegend fehlt es an dem für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erforderlichen hinreichenden Grad der Übereinstimmung und Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten.
Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht (BFH-Urteil vom 18. November 1999 V R 13/99, BFHE 190, 251, BStBl II 2000, 153). Insbesondere liegt bei der Veräußerung verpachteter oder vermieteter Immobilien unter Fortführung der Pacht- oder Mietverträge durch den Erwerber eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor (BFH-Urteile in BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448; vom 24. Februar 2005 V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61; in BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730; BFH-Beschluss vom 1. April 2004 V B 112/03, BFHE 205, 111, BStBl II 2004, 802).
(1) Diese Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht gegeben. Mit dem erworbenen Grundstück konnte die Erwerberin die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin nicht "fortführen". Die Vermietungstätigkeit der Klägerin ging mit der Veräußerung des Grundstücks nicht auf sie über, weil sie die bisher durch die Klägerin ausgeübte unternehmerische (Vermietungs-)Tätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei sie auf Mieterseite selbst war, nicht fortführen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730). Denn die Erwerberin hat das Grundstück --wie zuvor als Mieterin-- nunmehr als Eigentümerin selbst genutzt, nicht aber vermietet.
(2) Zwar setzt § 1 Abs. 1a UStG 1999 nicht voraus, dass der Erwerber das Unternehmen unverändert fortführt. Der vom EuGH bei der Auslegung betonte Vereinfachungszweck greift vielmehr auch dann ein, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb aus z.B. betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (Senatsurteil vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165). Die Nutzung eines zu Eigentum erworbenen Grundstückes im Rahmen des eigenen Unternehmens als Wohn- und Werkstättengebäude für Behinderte ist aber keine bloße Änderung des Zuschnitts oder Modernisierung eines bisherigen Vermietungsunternehmens, sondern etwas vollständig anderes. Darin ist nicht mehr das Betreiben des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils zu sehen. Eine derartige Verwendung führt deshalb zur sofortigen Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit und kann nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen beurteilt werden (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnrn. 44, 46).
(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin erfüllt allein die Veräußerung eines unternehmerisch genutzten Gegenstandes, der auch nach der Veräußerung vom Erwerber für Zwecke seines Unternehmens verwendet wird, nicht die Voraussetzungen der "Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens". Im Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr. 44) betont der EuGH, dass die Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG nur die Übertragung eines Geschäftsbetriebes oder eines selbständigen Unternehmensteiles materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann, und schließt ausdrücklich die bloße Übertragung von Gegenständen aus.
2. Der Senat ist nicht verpflichtet, die von der Klägerin beantragte Vorabentscheidung durch den EuGH nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft herbeizuführen.
Gemeinschaftsrechtliche Zweifel an der Beantwortung der von der Klägerin gestellten Frage bestehen nicht. Die Frage kann anhand der vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zweifelsfrei verneint werden.
Fundstellen
BFH/NV 2009, 426 |
HFR 2009, 386 |
UR 2009, 528 |
StX 2009, 268 |