BFH Urteil vom 02.10.1997 - IV R 75/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterbeteiligte als mittelbare Mitunternehmer der "Hauptgesellschaft" - atypisch stille Unterbeteiligung als Mitunternehmer - Berücksichtigung des "Schweigens" der Gesetzesmaterialien bei der Gesetzesauslegung

Leitsatz (amtlich)

Tätigkeitsvergütungen, die eine OHG an atypisch still Unterbeteiligte des Hauptgesellschafters zahlt, sind seit der Einfügung des Satzes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄndG 1992 dem Gesamtgewinn zuzurechnen.

Orientierungssatz

1. Im materiellen Steuerrecht wird die atypisch stille Gesellschaft als "andere Personengesellschaft" (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG) angesehen. Am Anteil an einer Personengesellschaft Unterbeteiligte tragen Mitunternehmerrisiko, wenn sie an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt sind; sie entfalten Mitunternehmerinitiative, wenn ihnen mindestens die Kontrollrechte eingeräumt waren, die § 233 HGB einem stillen Gesellschafter gewährt und die denen des Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen (im Streitfall: über diese Mindesterfordernisse hinausgehende Mitwirkungsrechte, z.B. Anspruch auf Zuleitung der Bilanzen der Untergesellschaft, Mitwirkung auch bei der Beschlußfassung über alle für sie wichtigen Handlungen in der Hauptgesellschaft).

2. Der Begriff des "über eine Personengesellschaft" mittelbar beteiligten Gesellschafters i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG ist nicht zivilrechtlich, sondern steuerlich aufzufassen. Weil bei der atypischen Unterbeteiligung die Beteiligung des Hauptgesellschafters im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht möglichen Gesamthandsvermögens tritt, ist steuerlich betrachtet auch die Unterbeteiligungsgesellschaft als Mitunternehmerin der "Hauptgesellschaft" anzusehen.

3. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Eine lediglich auf das Schweigen der Gesetzesmaterialien gestützte Vermutung kann nicht dazu führen, ein dem Wortlaut nach mögliches und vom Gesetzeszweck her gebotenes Auslegungsergebnis als unmaßgeblich anzusehen.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1, Abs. 3 Nr. 1; EStG 1990 § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Fassung 1992-02-25, Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 Fassung 1992-02-25; HGB §§ 166, 233

Verfahrensgang

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer OHG, waren im Streitjahr zwei Gesellschafter beteiligt. Eine der Gesellschafterinnen war Frau K, die aufgrund einer Vereinbarung allein in die Gesellschafterstellung ihres verstorbenen Ehemannes nachgerückt war. Ihre beiden Kinder hatten auf eine unmittelbare Beteiligung an der Klägerin verzichtet und erhielten zum Ausgleich Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 25 v.H. am Gesellschaftanteil ihrer Mutter. Die Unterbeteiligungen erstreckten sich auf das anteilige Vermögen der Hauptgesellschaft einschließlich der stillen Reserven und eines anteiligen Firmenwertes.

Zur Geschäftsführung für die Unterbeteiligungsgesellschaft war allein die Hauptbeteiligte berechtigt und verpflichtet. Handlungen in der Hauptgesellschaft mit besonderer Bedeutung für die Unterbeteiligten durfte sie nur mit vorheriger Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Unterbeteiligungsgesellschaft vornehmen. Ihr Stimmrecht in der Hauptgesellschaft durfte sie nur entsprechend einer zuvor in der Unterbeteiligungsgesellschaft erfolgten Abstimmung ausüben. Das Stimmrecht bei der Unterbeteiligungsgesellschaft bestimmte sich nach dem Kapitalanteil, bei Stimmengleichheit gab die Stimme der Hauptgesellschafterin den Ausschlag. Der Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen bedurften die Kündigung der Hauptgesellschaft (Klägerin) durch die Hauptbeteiligte sowie die Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin. Einstimmigkeit war erforderlich für die Änderung des Unterbeteiligungsvertrages, die Auflösung der Unterbeteiligungsgesellschaft und die Ausschließung eines ihrer Gesellschafter. Die Hauptbeteiligte hatte innerhalb von zwei Monaten nach Vorlage des Jahresabschlusses der Klägerin eine Bilanz der Unterbeteiligungsgesellschaft aufzustellen und den Unterbeteiligten zuzuleiten.

Die Unterbeteiligten waren --wie bereits zuvor-- bei der Klägerin als Arbeitnehmer ohne schriftlichen Arbeitsvertrag beschäftigt. Die Klägerin zog bei der Ermittlung des Gewinns für das Streitjahr die an die beiden Unterbeteiligten gezahlten Gehälter in Höhe von 51 818 DM und 6 496 DM sowie den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Tätigkeitsvergütungen als Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Gewinn hinzu.

Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - -EFG-- 1997, 104).

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Die Arbeitsentgelte, die die Klägerin an die beiden Unterbeteiligten gezahlt hat, sind Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die in die Ermittlung des Gesamtgewinns der Klägerin einzubeziehen sind und deshalb ihren Gewerbeertrag nicht mindern dürfen.

Das FG hat zwar zutreffend entschieden, daß die Unterbeteiligten nicht unmittelbar Mitunternehmer des Betriebs der Klägerin waren; der Senat vermag der Vorinstanz jedoch nicht in der Auffassung zu folgen, daß auch eine mittelbare Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BStBl I 1992, 146) nicht vorliege.

1. Nach dieser Vorschrift, die erstmals für die nach dem 31. Dezember 1991 endenden Wirtschaftsjahre gilt (§ 52 Abs. 18 EStG), steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der vom FG vertretenen Gegenmeinung ist zwar zuzugeben, daß der Unterbeteiligte zivilrechtlich nicht "über eine Personengesellschaft", sondern lediglich über einen Gesellschafter an der Gesellschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, beteiligt ist (wie das FG: Felix, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1991, 392, und Kölner Steuerdialog 1994, 9769; Seer, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1992, 35, (44); Schulze zur Wiesche in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 263 g, und in Die steuerliche Betriebsprüfung 1992, 248 (251); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 11 IV. 5. a (cc); Anmerkung zum Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 451). Daher hat der BFH vor der Normierung der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG enthaltenen Fiktion in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der atypisch stille Unterbeteiligte regelmäßig nicht Mitunternehmer der Gesellschaft, an der die Hauptbeteiligung besteht, sondern lediglich Mitunternehmer der davon zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, m.w.N.). Demzufolge hat der BFH es abgelehnt, die an einen Unterbeteiligten gezahlten Gehälter den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zuzurechnen, sofern der Unterbeteiligte nicht zugleich aufgrund besonderer Umstände als Mitunternehmer der zahlenden Gesellschaft anzusehen war (BFH-Urteil vom 23. Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480). Aus demselben Grund hat er auch die erfolgsneutrale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des Hauptbeteiligten auf den Unterbeteiligten nicht für möglich gehalten (BFH-Urteil in BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512).

Die Rechtslage hat sich jedoch aufgrund der Einfügung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durch das StÄndG 1992 geändert. Die dort enthaltene Fiktion, derzufolge der mittelbar über eine (andere) Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs der Untergesellschaft anzusehen ist, ist nicht zivilrechtlich, sondern steuerlich aufzufassen. Das ergibt sich daraus, daß es um die Fiktion der Mitunternehmerschaft, also eines rein steuerlichen Begriffs, geht. Im materiellen Steuerrecht wird die atypisch stille Gesellschaft als "andere Personengesellschaft" (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG) angesehen (BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß die Unterbeteiligungsgesellschaft zwar nicht zur Bildung eines regelrechten Gesellschaftsvermögens führt, daß jedoch der Unterbeteiligte schuldrechtlich so gestellt wird, als wäre er gleich einem Gesellschafter auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens (dem Betriebsvermögen des "Inhabers des Gewerbebetriebes") beteiligt (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. S. 1847). Insoweit unterscheidet sich die atypisch stille (Unter-)Gesellschaft von anderen Formen der Teilhabe an den gewerblichen Einkünften eines anderen, wie etwa der von der Klägerin als Beispiel angeführten Pension der Witwe des Gesellschafters einer Personengesellschaft. Die Argumentation, der Gesetzgeber habe, wenn er die Fiktion der mittelbaren Mitunternehmerschaft in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf atypisch Unterbeteiligte habe ausdehnen wollen, die Beteiligung über einen Gesellschafter gesondert erwähnen müssen, ist mithin nicht zwingend. Das gleiche gilt für das in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG aufgestellte Erfordernis, daß sowohl der Gesellschafter der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft als auch diese Gesellschaft jeweils auf ihrer Ebene Mitunternehmer sein müssen. Daran, daß der atypisch Unterbeteiligte Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft ist, besteht kein Zweifel. Hält man sich vor Augen, daß bei der atypischen Unterbeteiligung die Beteiligung des Hauptgesellschafters im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht möglichen Gesamthandsvermögens tritt, wird deutlich, daß steuerlich betrachtet auch die Unterbeteiligungsgesellschaft als Mitunternehmerin der "Hauptgesellschaft" anzusehen ist. In die gleiche Richtung deutet das BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94 (BFHE 182, 101), demzufolge die atypisch stille Gesellschaft "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation" ist. Der Senat befürwortet deshalb diejenige Auslegung, die es ermöglicht, die wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalte der Beteiligung über eine Außengesellschaft und über eine Innengesellschaft gleich zu behandeln (wie hier: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Tz. 365, 622; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 376 c; Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 229; Märkle, Steuerberater-Jahrbuch 1991/1992, 247, 281; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe F. 3, 8319, 8323; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 53, S. 1974/1; noch offenlassend Senatsurteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die auf fehlende Hinweise in den Gesetzesmaterialien gestützte Annahme, der historische Gesetzgeber habe an das Erfordernis einer entsprechenden Regelung nicht gedacht (Felix, StVj 1991, 392; Seer, StuW 1992, 35, 44). Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, m.w.N., insbesondere aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Daher kann eine lediglich auf das Schweigen der Gesetzesmaterialien gestützte Vermutung nicht dazu führen, ein dem Wortlaut nach mögliches und vom Gesetzeszweck her gebotenes Auslegungsergebnis als unmaßgeblich anzusehen.

2. Im Streitfall liegen --wovon die Beteiligten und das FG übereinstimmend ausgehen-- die Voraussetzungen für eine atypische Unterbeteiligung und damit für eine Mitunternehmerschaft an der Unterbeteiligungsgesellschaft vor.

Daß die Unterbeteiligten Mitunternehmerrisiko trugen, ergibt sich aus ihrer Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie ihrer Teilhabe an den stillen Reserven.

Die Unterbeteiligten konnten auch die notwendige Mitunternehmerinitiative entfalten. Dazu genügt, daß ihnen mindestens die Kontrollrechte eingeräumt waren, die § 233 des Handelsgesetzbuches (HGB) einem stillen Gesellschafter gewährt und die denen des Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen (Senatsurteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Wie das FG insoweit zutreffend ausgeführt hat, gingen die Mitwirkungsrechte, die den Unterbeteiligten nach dem Unterbeteiligungsvertrag zustanden, über diese Mindesterfordernisse hinaus. Sie hatten nicht nur Anspruch auf Zuleitung der Bilanzen der Untergesellschaft, sondern wirkten auch bei der Beschlußfassung über alle für sie wichtigen Handlungen in der Hauptgesellschaft (Klägerin) mit. Auch wenn die Stimme der Hauptgesellschafterin (sofern nicht qualifizierte Mehrheitsentscheidungen notwendig waren) bei Meinungsverschiedenheiten stets den Ausschlag gab, so war auf diese Weise doch ein erhöhtes Maß an Informations- und Kontrollmöglichkeiten gewährleistet.

3. Die Hauptgesellschafterin war aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin (OHG) als Mitunternehmerin anzusehen. Da ihre Beteiligung im Rahmen der Unterbeteiligungsgesellschaft (Innengesellschaft) an die Stelle des bei einer Außengesellschaft bestehenden Gesamthandsvermögens tritt, war auch das Erfordernis, daß die vermittelnde Gesellschaft ihrerseits Mitunternehmerin der "Unter"- oder "Hauptgesellschaft" sein muß, erfüllt.

Fundstellen