BFH Urteil vom 02.02.1990 - III R 188/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Investitionszulage für Einbau einer Türschließanlage

Leitsatz (NV)

Für den Einbau einer Türschließanlage durch den Pächter eines Hotels wird eine Investitionszulage nach § 4 b InvZulG 1982 (Beschäftigungszulage) nicht gewährt, da es sich bei den Kosten um Erhaltungsaufwand handelt.

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b

Verfahrensgang

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. In § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 InvZulG 1982 werden als begünstigte Investitionen u. a. die Anschaffung oder Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Anlagegüter, die nicht zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern gehören, sowie die Herstellung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens genannt.

a) Da für die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats entscheidend auf die bestimmungsgemäße Verwendung eines angeschafften Wirtschaftsguts abzustellen ist (Urteile vom 20. März 1981 III R 114/80, BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785, und vom 27. November 1981 III R 48/79, BFHE 134, 504, BStBl II 1982, 176), kommt eine Investitionszulage bei einem Einbau von Türschlössern - wie im Streitfall - nur für Herstellungskosten in Betracht.

Herstellungskosten sind der Klägerin als Pächterin des Hotels jedoch nur dann entstanden, wenn der Einbau der Türschließanlage aktivierungspflichtig war; das ist der Fall, wenn es sich bei dem Einbau um ein Wirtschaftsgut oder eine solche Maßnahme handelt, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wie ein materielles Wirtschaftsgut behandelt wird (vgl. Urteile vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, und I R 184/73, BFHE 115, 250, BStBl II 1975, 443, sowie vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507 alle im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

Nach dieser Rechtsprechung können Einbauten des Pächters bei diesem zu einem selbständig aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgut führen, und zwar unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums, der Betriebsvorrichtung, des Scheinbestandteils oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs des Einbaus mit dem in dem gemieteten Gebäude unterhaltenen Betrieb (Senatsurteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Dabei stellen Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile bewegliche Wirtschaftsgüter dar, während Mietereinbauten unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zu unbeweglichen Wirtschaftsgütern führen (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1982 III R 118/79, BFHE 136, 443, BStBl II 1982, 782).

b) Wie der erkennende Senat mehrfach entschieden hat, hängt die Annahme investitionszulagefähiger Mieter- oder Pächtereinbauten jedoch in jedem Fall davon ab, daß dem Nutzungsberechtigten Herstellungskosten und nicht Erhaltungsaufwendungen entstanden sind. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1989 III R 84/85, und vom 14. Dezember 1989 III R 183/85, beide zur Veröffentlichung bestimmt; ferner Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 5 Anm. 1256).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines Mieter- bzw. Pächtereinbaus durch den Einbau der Türschließanlage nicht vor.

a) Entgegen der Vorentscheidung hat der Einbau der Türschlösser nicht zu einem Mietereinbau durch Herstellung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts geführt (§ 4 b Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1982), denn die Kosten der Klägerin für die Schlösser der Türschließanlage sind Erhaltungsaufwand.

Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten eines Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen werden nach der Rechtsprechung des BFH nur in Ausnahmefällen als Herstellungskosten des Gebäudes oder eines davon gesondert zu beurteilenden selbständigen Wirtschaftsguts ,,Mietereinbau" behandelt. Das ist der Fall, wenn die Teile so artverschieden sind, daß die Baumaßnahme nach der Verkehrsauffassung nicht mehr in erster Linie dazu dient, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Nutzungsmöglichkeit zu erhalten, sondern etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes zu schaffen (zuletzt BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 VIII R 273/81, BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394 m. w. N.). Das gilt selbst dann, wenn mit der Maßnahme eine werterhöhende Modernisierung verbunden ist (BFH-Urteile vom 9. November 1976 VIII R 27 /75, BFHE 121, 179, BStBl II 1977, 306; vom 13. März 1979 VIII R 83/77, BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435, und in BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394) oder die ersetzten Teile noch funktionsfähig waren (Urteil vom 7. Dezember 1976 VIII R 42/75, BFHE 121, 188, BStBl II 1977, 281). Nachträgliche Herstellungsarbeiten sind in derartigen Fällen nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut durch die Maßnahme in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen erheblich verändert oder - von der üblichen Modernisierung abgesehen - über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessert wird (Urteil in BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394 m. w. N.).

Nach dieser Rechtsprechung liegen im Streitfall keine Herstellungskosten und damit keine investitionszulagefähigen Mietereinbauten vor. Nach den Feststellungen des FG ersetzte die neue Türschließanlage die bis dahin vorhandenen Türschlösser des Hotels. Ihr kommt damit die gleiche Funktion wie den zuvor vorhandenen Schlössern zu; denn das Schloß einer Tür dient dazu, Unbefugten den Zutritt in ein Gebäude, einen Gebäudeteil oder einen Raum zu verwehren. In der von der Klägerin so bezeichneten innerbetrieblichen Ordnungsfunktion einer Schließanlage sieht der Senat lediglich eine übliche Modernisierung, die nicht zu einer Wesensveränderung und Substanzvermehrung des Gebäudes führt; denn auch damit hat die Klägerin nichts wesentlich Neues geschaffen, weil diese Funktion herkömmlich - wenn auch etwas umständlicher - durch eine Vielzahl von Schlüsseln für verschiedene Schlösser gewährleistet werden konnte.

b) Zu Unrecht ist das FG aber auch davon ausgegangen, die Türschließanlage könne ebenso als bewegliches Wirtschaftsgut nach § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1982 zulagefähig sein.

Auch insoweit scheitert die Annahme der Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter nach den Ausführungen zu 2 a bereits daran, daß der Einbau der Anlage lediglich zu Erhaltungsaufwand geführt hat. Der Annahme eines Mietereinbaus unter dem Gesichtspunkt der Anschaffung eines beweglichen Wirtschaftsguts steht aber entgegen, daß ein bloßer Anschaffungsvorgang schon begrifflich nicht zu einem Mietereinbau führen kann; aus den Ausführungen zu 1 a ergibt sich im übrigen, daß für die Anschaffung der Schlösser, ungeachtet ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung, eine Investitionszulage nicht gewährt werden kann.

Da es nach alledem auch an der Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts fehlt, bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung der vom FG verneinten Frage, ob die einzelnen Schlösser der Schließanlage als geringwertige Anlagegüter von der Förderung durch Investitionszulage ausgeschlossen sind (§ 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1982 i. V. m. § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.

Fundstellen