BFH Beschluss vom 27.04.2009 - I B 177/08 (NV) (veröffentlicht am 19.08.2009)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an Nichtzulassungsbeschwerde bei doppelt begründetem FG-Urteil

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG eine Klage für unzulässig und darüber hinaus für unbegründet erachtet, so muss zur Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde hinsichtlich beider Gesichtspunkte ein Zulassungsgrund dargelegt werden.

2. Eine Zulassung der Revision kann nicht darauf gestützt werden, dass das FG den Sachverhalt in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht unrichtig beurteilt habe.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, § 116 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten zum einen darüber, ob der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt ist. Zum anderen ist streitig, ob ein Feststellungsbescheid rechtmäßig ist.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zu 1. und der Rechtsvorgänger der Klägerinnen zu 2., 3. und 4. waren im Streitjahr (1987) Komplementäre der L-KG; die Klägerinnen zu 2., 3. und 4. waren Kommanditistinnen dieser Gesellschaft. Der Kläger zu 1. und die Klägerin zu 4. wohnten im Streitjahr in der Schweiz.

Im Dezember 1986 war beschlossen worden, die L-KG vom 1. Januar 1987 an aufzulösen; zum Liquidator wurde der Kläger zu 1. bestellt. Im Streitjahr war die L-KG nur mit der Abwicklung von zwei Beteiligungen befasst; eine dieser Beteiligungen betraf eine OHG (X-OHG), die in den Niederlanden eine Betriebsstätte hatte. Die Liquidation der L-KG ist inzwischen abgeschlossen; am 13. Februar 1992 wurde die L-KG im Handelsregister gelöscht.

Der Gewinn der X-OHG wurde für das Streitjahr mit Bescheid vom 23. Dezember 1996 festgestellt. Der Feststellungsbescheid weist den Anteil der L-KG i.L. an den Einkünften der X-OHG mit 0 DM aus; zu steuerfreien Einkünften und einer Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AIG) heißt es in dem Bescheid: "Keine Feststellung". Der Bescheid wurde im März 1997 dahin berichtigt, dass die L-KG i.L. nicht mehr als Feststellungsbeteiligte aufgeführt wurde; der Berichtigungsbescheid wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "zumindest der Bevollmächtigten der … Mitgesellschafter des Klägers bekannt gegeben" und nicht angefochten.

Im Januar 1990 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) gegenüber der L-KG i.L. erstmals einen Feststellungsbescheid für das Streitjahr (Bescheid I), in dem er den laufenden Gewinn auf 0 DM und den Gewinn aus der Veräußerung der zwei Beteiligungen auf 4 566 035 DM ansetzte. Diesen Bescheid änderte er durch einen Bescheid vom 16. November 1990 (Bescheid II), in dem er --der inzwischen eingegangenen Feststellungserklärung folgend-- einen laufenden Gewinn von 13 020 DM und einen Veräußerungsgewinn von 5 328 650 DM feststellte. Dagegen legte die L-KG i.L. Einspruch ein; sie beantragte, von dem Veräußerungsgewinn einen Teil von 2 909 000 DM aus abkommensrechtlichen Gründen steuerfrei zu belassen.

Das FA folgte dem in einem weiteren Änderungsbescheid vom 11. Dezember 1990 (Bescheid III) insoweit, als es den Veräußerungsgewinn dem Einspruchsbegehren entsprechend feststellte. Zugleich stellte es einen nach § 2 Abs. 1 AIG hinzuzurechnenden Betrag von 2 909 000 DM fest, den es auf alle Gesellschafter verteilte.

Die L-KG i.L. legte gegen den erneuten Änderungsbescheid wiederum Einspruch ein. Zu dessen Begründung führte sie aus, der auf den Kläger zu 1. entfallende Teil des Betrags i.S. des § 2 Abs. 1 AIG sei zu Unrecht festgestellt worden, da der Kläger zu 1. nur beschränkt steuerpflichtig sei. Das FA wies den Einspruch zurück. Daraufhin erhob der Kläger zu 1. eine Klage; die Klageschrift ist von seinem Prozessbevollmächtigen verfasst und enthält die Formulierung, dass die Klage "im Auftrag meines Mandanten" erhoben werde. Die später eingereichte Prozessvollmacht hat der Kläger zu 1. sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der L-KG i.L. ausgestellt.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erließ das FA am 19. Dezember 1996 einen weiteren Änderungsbescheid für die L-KG i.L. (Bescheid IV), in dem es den laufenden Gewinn mit 134 191 DM und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 5 175 656 DM feststellte. Einen steuerfreien Teil des Veräußerungsgewinns weist dieser Bescheid nicht aus; es heißt dort, "die steuerfrei bleibenden Teile der Veräußerungsgewinne" würden "bei den Einkommensteuerveranlagungen der Beteiligten nach Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse berücksichtigt". Der Kläger zu 1. legte gegen den genannten Bescheid wiederum Einspruch ein.

Auf diesen Einspruch hin erließ das FA am 3. Juli 1997 erneut einen Änderungsbescheid (Bescheid V), in dem es den laufenden Gewinn mit 13 020 DM, den Veräußerungsgewinn mit 2 419 652 DM und einen nach § 2 Abs. 1 AIG hinzuzurechnenden Betrag von 1 367 230 DM feststellte. Der Hinzurechnungsbetrag wurde den Klägerinnen zu 2. und 3. zugeordnet; für den Kläger zu 1. und die Klägerin zu 4. wurde kein Hinzurechnungsbetrag ausgewiesen. Diesen Bescheid fochten sowohl der Kläger zu 1. namens der KG i.L. als auch die Klägerinnen zu 2., 3. und 4. an.

Im weiteren Verlauf hob das FA zunächst den Bescheid vom 3. Juli 1997 und später auch den Bescheid vom 19. Dezember 1996 unter Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist auf. Am 14. September 2000 erließ es für die KG i.L. einen weiteren Änderungsbescheid (Bescheid VI), in dem es den laufenden Gewinn mit 13 020 DM und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 419 652 DM feststellte, die auf die Klägerinnen zu 2., 3. und 4. entfallenden Hinzurechnungsbeträge (§ 2 Abs. 1 AIG) ebenso wie im Bescheid III ansetzte und den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags gegenüber dem Kläger zu 1. unterließ. Auf dieser Basis erklärte es das beim FG anhängige Klageverfahren für in der Hauptsache erledigt.

Der Kläger zu 1. focht den Bescheid vom 14. September 2000 zunächst namens der L-KG i.L. mit einem Einspruch an. Anschließend beantragte er, diesen Bescheid zum Gegenstand des beim FG anhängigen Klageverfahrens zu machen. Der vom FA abgegebenen Erledigungserklärung hat er mit der Begründung widersprochen, dass der nunmehr geltende Bescheid zu Unrecht Einkünfte aus der Beteiligung an der X-OHG ausweise; diese dürften bei der Feststellung der Einkünfte der L-KG i.L. nicht erfasst werden, da sie nicht im Verhältnis zur X-OHG gesondert und einheitlich festgestellt worden seien.

Das FG wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, die ursprünglich erhobene Klage sei dahin auszulegen, dass nur der im Bescheid III enthaltene Ansatz des auf den Kläger zu 1. entfallenden Teils am Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 AIG rückgängig gemacht werden solle. Diesem Begehren sei im Bescheid VI entsprochen worden. Daher sei der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt und, da gleichwohl an der Klage festgehalten werde, diese nunmehr unzulässig. Sie sei zudem auch unbegründet, da der von den Klägern begehrten Änderung des angefochtenen Bescheids der Ablauf der Feststellungsfrist entgegenstehe. Die Entscheidung (FG Hamburg, Urteil vom 6. März 2008  3 K 26/08) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1767 abgedruckt. Die Revision gegen das Urteil ließ das FG nicht zu.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde machen die Kläger geltend, dass die Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unzulässig. Die Kläger haben einen Grund für die Zulassung der Revision nicht in der gebotenen Form dargelegt.

1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision u.a. zuzulassen, wenn die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordern (Nr. 2) oder wenn ein geltend gemachter Verfahrensmangel vorliegt, auf dem das angefochtene Urteil beruhen kann (Nr. 3). Wird auf einen dieser Gründe eine Nichtzulassungsbeschwerde gestützt, so muss der Zulassungsgrund in der Beschwerdeschrift dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Nr. 3 FGO). Ist das Urteil des FG auf mehrere Erwägungen gestützt, von denen jede für sich genommen die Entscheidung trägt, so ist in Bezug auf alle diese Erwägungen die Darlegung eines Zulassungsgrundes notwendig (BFH-Beschlüsse vom 21. August 2007 VII B 247/06, BFH/NV 2008, 75; vom 25. Juni 2008 X B 210/05, BFH/NV 2008, 1649; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 68, m.w.N.). Fehlt es an der gebotenen Darlegung von Zulassungsgründen, so ist die Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig.

2. Im Streitfall hat das FG die Klage für unzulässig erachtet. Die Kläger rügen dies als Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Der Senat kann offenlassen, ob die unzutreffende Abweisung einer Klage als unzulässig dieser Vorschrift unterfällt (bejahend z.B. Senatsbeschluss vom 25. November 1994 I B 63/94, BFH/NV 1995, 980; verneinend z.B. BFH-Beschluss vom 27. März 1998 XI B 44/97, BFH/NV 1998, 1362; weitere Nachweise zum Streitstand bei Rätke, Deutsche Steuer- Zeitung 2000, 246, 247). Ebenso muss nicht entschieden werden, ob die Ausführungen der Kläger und der sonstige Akteninhalt die Annahme tragen, dass das FG die Zulässigkeitsfrage unrichtig beurteilt habe. Denn unabhängig davon kann die Nichtzulassungsbeschwerde schon deshalb keinen Erfolg haben, weil das FG die Klage zugleich als unbegründet angesehen hat, diese Annahme die angefochtene Entscheidung eigenständig trägt und ihr gegenüber keine Gründe für eine Zulassung der Revision dargelegt worden sind.

a) Das FG hat angenommen, dass die im Streitfall zu beurteilende Klage ursprünglich nur gegen den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags gemäß § 2 Abs. 1 AIG gegenüber dem Kläger zu 1. gerichtet gewesen sei. Die gesonderte und einheitliche Feststellung dieses Hinzurechnungsbetrags sei ein eigenständiger Verwaltungsakt, der rechtlich von den übrigen im Bescheid vom 11. Dezember 1990 (Bescheid III) getroffenen Feststellungen zu unterscheiden sei. Er sei zwar in einer einheitlichen Urkunde mit jenen Feststellungen verbunden worden, jedoch unabhängig von ihnen anfechtbar gewesen. Da die Klage zunächst nur diesen Verwaltungsakt betroffen habe, seien hinsichtlich der übrigen im Feststellungsbescheid behandelten Punkte die maßgeblichen Feststellungsfristen abgelaufen, was der nunmehr von den Klägern beantragten Änderung des Bescheids entgegenstehe.

b) Die Kläger rügen diese Einschätzung zwar als rechtsirrig. Sie zeigen aber nicht auf, dass und inwieweit es sich um einen Fehler handeln könnte, der die angefochtene Entscheidung als objektiv willkürlich oder unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar erscheinen lässt. Nur ein solcher Fehler rechtfertigt jedoch --abgesehen von dem hier nicht geltend gemachten Vorliegen einer Divergenz-- eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO (BFH-Beschlüsse vom 11. August 2006 V B 23/04, BFH/NV 2007, 60; vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35; vom 17. Dezember 2008 VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585, m.w.N.). Dagegen kann diese nicht allein darauf gestützt werden, dass das FG den konkreten Einzelfall in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht unrichtig beurteilt (BFH-Beschlüsse vom 24. September 2008 IX B 110/08, BFH/NV 2009, 39; vom 25. November 2008 I B 99/08, BFH/NV 2009, 405; vom 28. November 2008 VIII B 206/07, BFH/NV 2009, 601) oder die höchstrichterliche Rechtsprechung fehlerhaft umgesetzt hat (BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2006 VIII B 61/06, BFH/NV 2007, 451; vom 3. April 2007 VIII B 101/06, BFH/NV 2007, 1343). Allenfalls ein solcher "einfacher" Rechtsfehler ließe sich indessen aus den Ausführungen in der Beschwerdebegründung der Kläger ableiten.

3. Die darüber hinaus geltend gemachte Verletzung des Rechts auf Gehör haben die Kläger ebenfalls nicht i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Das bedarf gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO keiner Begründung.

Fundstellen