BFH Beschluss vom 25.11.1996 - VI R 8/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlagebeschluß zum Großen Senat: AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten beim häuslichen Arbeitszimmer, Abziehbarkeit von Drittaufwand

Leitsatz (amtlich)

Dem Großen Senat werden gemäß § 11 Abs.4 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

a) Sind die in dem Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) aufgestellten Grundsätze zur AfA-Befugnis eines Miteigentümers auf den Fall übertragbar, in welchem die Ehefrau ein häusliches Arbeitszimmer in der im Alleineigentum des Ehemannes stehenden Eigentumswohnung (Familienwohnung) nutzt, wenn (1.) gleichzeitig mit dieser Eigentumswohnung eine andere von Zuschnitt und Ausstattung identische Eigentumswohnung zu Alleineigentum der Ehefrau angeschafft und anschließend vermietet worden ist und wenn (2.) die Anschaffung beider Eigentumswohnungen und deren Unterhaltskosten "aus einem Topf", nämlich aus den Einkünften der Eheleute und durch ein einziges Darlehen in Gesamtschuldnerschaft finanziert worden ist bzw. finanziert wird?

b) Falls die Rechtsfrage zu a) bejaht wird:

Ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung davon auszugehen, daß ungeachtet des zivilrechtlichen Alleineigentums des Ehemannes sämtliche auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten als von der das Arbeitszimmer für ihre beruflichen Zwecke nutzenden Ehefrau getragen gelten; gilt dies insbesondere dann, wenn die Eheleute die ihnen gehörenden Eigentumswohnungen zusammen "aus einem Topf" finanzieren oder ist in diesem Fall vielmehr davon auszugehen, daß die aus den beiderseitigen Einkünften verwendeten Mittel vorrangig jeweils der eigenen Eigentumswohnung der Ehegatten zuzuordnen sind?

c) Falls die Rechtsfrage zu a) bejaht und diejenige zu b) in dem Sinne beantwortet wird, daß nur Geldmittel, die nachweisbar von der das Arbeitszimmer nutzenden Ehefrau für die Anschaffung der im Alleineigentum des Ehemannes stehenden Eigentumswohnung aufgewendet worden sind, zur AfA-Befugnis der Ehefrau hinsichtlich der auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten führen:

Wie ist die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung zu ermitteln?

d) Falls die Antwort auf die Rechtsfragen zu a) bis c) ergibt, daß die Ehefrau entweder bereits dem Grunde nach keinen --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwand in Form von Absetzung für Abnutzung abziehen darf oder die Höhe des abziehbaren --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwands niedriger ist als der insgesamt auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der gesamten Anschaffungskosten:

Kann im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines häuslichen Arbeitszimmers der dem Alleineigentümer-Ehegatten entstandene Aufwand in Form der Absetzung für Abnutzung von dem nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten als sog. Drittaufwand abgezogen werden?

e) Gelten die zur AfA-Befugnis entwickelten Grundsätze entsprechend für den Abzug laufender Aufwendungen, wie z.B. Schuldzinsen, Bewirtschaftungskosten und Stromkosten, Grundsteuern usw.?

Normenkette

EStG § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7; FGO § 11 Abs. 4

Tatbestand

I. Sachverhalt

Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben 1981 zwei im Streitjahr 1982 fertiggestellte, im selben Haus gelegene sowie nach Größe und Ausstattung identische Eigentumswohnungen. Eine Eigentumswohnung steht im Alleineigentum der Klägerin und wurde nach der Fertigstellung vermietet. Die andere Eigentumswohnung steht im Alleineigentum des Klägers und wird von den Klägern bewohnt. Der Kaufpreis für beide Eigentumswohnungen wurde durch Eigenmittel der Kläger gemeinsam erbracht und durch ein Darlehen für beide Wohnungen fremdfinanziert. Darlehensnehmer sind beide Kläger als Gesamtschuldner. Die laufenden Unterhaltungskosten wurden von beiden Klägern gemeinsam bestritten.

Die Klägerin erzielt als Lehrerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; der Kläger ist als Rechtsanwalt tätig. Die Klägerin benutzt seit dem Bezug der Wohnung ab April 1982 einen Raum als häusliches Arbeitszimmer für berufliche Zwecke. Die Aufwendungen für diesen Raum betrugen für laufende Kosten (Bewirtschaftungs- und Stromkosten, Zinsen) und Absetzung für Abnutzung --AfA-- (§ 7 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) insgesamt 2 894,03 DM. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1982 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ab.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Aufwendungen (Schuldzinsen und sonstige Bewirtschaftungskosten usw.) seien ungeachtet der Eigentumsverhältnisse an der Wohnung als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Zwar hätten die Kläger nach ihrem eigenen Vortrag die Aufwendungen für beide Eigentumswohnungen aus ihren gemeinsamen Mitteln (aus ihren Einkünften und aus den Einnahmen aus der vermieteten Eigentumswohnung) bestritten, so daß --ohne Ermittlung der konkreten Beträge-- die Klägerin die auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Aufwendungen nur anteilig getragen habe. Dieser Umstand führe aber nicht zu einer entsprechenden Kürzung des Werbungskostenabzugs. Denn der Kläger sei als zivilrechtlicher Eigentümer der Eigentumswohnung mit der beruflichen Nutzung des Arbeitszimmers durch die Klägerin einverstanden gewesen. Hieraus folge, daß der von ihm getragene Teil der laufenden Aufwendungen ausschließlich zum Zwecke der beruflichen Nutzung des Arbeitszimmers durch die Klägerin erbracht worden sei. Damit hätten die Zahlungen des Klägers innerhalb des Vermögensdispositionsbereichs der Klägerin als der Einkunftserzielerin gelegen; die Zahlungen durch den Kläger hätten wirtschaftlich gesehen nur der Abkürzung des Zahlungsweges gedient. Diese gemeinsame Willensbildung als Grundlage für die Erbringung der laufenden Aufwendungen sei auch nicht etwa fiktiver Natur gewesen. Denn die von der Klägerin erzielten Einkünfte hätten beiden Ehegatten zur Verfügung gestanden. Insbesondere sei der Kläger an der zweiten, zeitgleich erworbenen Eigentumswohnung wirtschaftlich sowohl im Hinblick auf die erzielten Mieteinnahmen als auch auf die zu tragenden laufenden Aufwendungen in gleichem Umfang beteiligt, wie an der in seinem Alleineigentum stehenden, von den Klägern bewohnten Eigentumswohnung. Die Klägerin könne auch die auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA in voller Höhe als Werbungskosten geltend machen. Mit der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung stehe ihr die AfA in analoger Anwendung des § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu. Gerade die besonderen Umstände des Streitfalles zeigten, daß die Frage der AfA-Berechtigung bei unentgeltlicher Nutzung von Wirtschaftsgütern nach den Kriterien der Eigentumsverhältnisse zu nicht zutreffenden und von Zufälligkeiten abhängenden Ergebnissen führe. Unter dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wäre es nicht gerechtfertigt, eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung danach vorzunehmen, ob die beiden identischen Eigentumswohnungen jeweils im Miteigentum der Kläger stünden, die Alleineigentumsrechte der Kläger umgekehrt geregelt gewesen wären oder beide Wohnungen möglicherweise baulich zusammengefaßt als Zweifamilienhaus zu bewerten gewesen wären.

Mit der Revision begehrt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung und bei Anerkennung des Abzugs der hälftigen auf das Arbeitszimmer entfallenden Schuldzinsen die Abweisung der Klage im übrigen. Zur Begründung trägt es im wesentlichen vor: Drittaufwand könne nur dann zum Werbungskostenabzug führen, wenn es sich um einen Fall der einvernehmlichen Abkürzung des Zahlungsweges handele. Es sei davon auszugehen, daß derjenige, der Aufwendungen trage, damit zunächst seine eigenen Verpflichtungen erfüllen wolle. Erst wenn eine eigene Verpflichtung fehle, könne eine Zuwendung an den Einkunftserzieler angenommen werden. Das FG hätte im Streitfall daher prüfen müssen, ob die vom Kläger getragenen Kosten nicht auf seinen eigenen Zahlungsverpflichtungen beruht hätten. Bezüglich der laufenden Kosten wie Heizungs-, Verwaltungs- und Stromkosten sei der Kläger alleiniger Schuldner der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten gewesen. Gleiches gelte für die Hälfte der auf das Arbeitszimmer entfallenden Schuldzinsen, weil der Kläger hinsichtlich der auf ihn entfallenden Schuldzinsen eine eigene und nicht eine Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Darlehensgebern erfüllt habe. Entgegen der Auffassung des FG rechtfertige § 11d EStDV nicht den Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA. Diese Vorschrift regele nur, daß der Rechtsnachfolger keine über die AfA des Rechtsvorgängers hinausgehende AfA vornehmen dürfe. Sie enthalte keine Aussage zur persönlichen AfA-Berechtigung.

Die Kläger treten der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Stellungnahme des Senats zu den vorgelegten Rechtsfragen

Der zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich von demjenigen der Vorlagesache VI R 77/95 vom 22. November 1996, BFHE 181, 362 dadurch, daß vorliegend die Kläger zeitgleich zwei identische Eigentumswohnungen jeweils zu Alleineigentum des Klägers und der Klägerin angeschafft haben und die Anschaffungskosten beider Eigentumswohnungen aus ihren jeweiligen Einkünften und einem gemeinsamen Anschaffungsdarlehen in Gesamtschuldnerschaft, also "aus einem Topf", finanziert haben, dabei aber offen ist, wie die konkreten Eigenmittel der Klägerin und des Klägers den jeweiligen Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen zuzuordnen sind, während in jenem Vorlagefall der das Arbeitszimmer nutzende Ehegatte Aufwendungen getätigt hatte, die im Verhältnis zu den Gesamtaufwendungen des Hauses höher waren als der von ihm für seine beruflichen Zwecke genutzte Anteil an der Gesamtfläche des Hauses. Weiter ist im vorliegenden Fall noch der Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden ebenfalls "aus einem Topf" finanzierten laufenden Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit streitig.

Die Auffassungen im VI.Senat sind in gleicher Weise geteilt wie in der Vorlagesache VI R 77/95. Daher verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des Vorlagebeschlusses VI R 77/95.

1. Zu den unterschiedlichen Auffassungen im VI.Senat zu der Frage, ob entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) eine AfA-Befugnis auch in dem Fall anzunehmen ist, daß der das Arbeitszimmer nutzende Ehegatte die Kosten nur teilweise nachweisbar getragen hat und der andere Ehegatte Alleineigentümer des Objekts ist, wird auf II.1. der Gründe des Vorlagebeschlusses VI R 77/95 verwiesen.

2. Hinsichtlich der unterschiedlichen Auffassungen im VI.Senat zu der Frage, ob wegen der zwischen Ehegatten bestehenden Lebens-, Planungs- und Wirtschaftsgemeinschaft stets von einer Vermutung des Inhalts auszugehen ist, daß derjenige Ehegatte, der ein Wirtschaftsgut des anderen Ehegatten für seine beruflichen Zwecke nutzt, auch die auf das Wirtschaftsgut entfallenden Aufwendungen getragen hat, gelten die Ausführungen unter II.2. der Gründe des Vorlagebeschlusses VI R 77/95 entsprechend.

Für die Mehrheitsmeinung zeigt die vorliegende Fallgestaltung, daß die von der Minderheitsmeinung vertretene Vermutung nicht zutreffe. Wenn Eheleute die Bildung von jeweiligem Alleineigentum an Wirtschaftsgütern aus ihren beiderseitigen Einkünften finanzierten, so spreche eine Vermutung dafür, daß jeder Ehegatte seine eigenen Einkünfte vorrangig zur Finanzierung seines Alleineigentums verwende und erst etwaige verbleibende Einkommensüberschüsse auf das Alleineigentum des anderen Ehegatten aufgewendet würden.

Demgegenüber hält die Minderheitsmeinung auch für die vorliegende Fallgestaltung an ihrer Kostentragungsvermutung fest. In der zwischen Ehegatten bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft würden Lebenshaltungskosten und Aufwendungen zur Eigentumsbildung an Wirtschaftsgütern stets wirtschaftlich von der Lebensgemeinschaft getragen. Wenn ein Ehegatte seine Einkünfte auf ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut verwenden könne, so liege dies häufig daran, daß der andere Ehegatte in größerem Umfang Lebenshaltungskosten für die Ehegemeinschaft getragen habe und damit die Einkünfte des anderen Ehegatten zur Finanzierung von dessen Wirtschaftsgütern verwendbar seien. Auf der Grundlage der Mehrheitsmeinung müßten Eheleute zur Vermeidung steuerlicher Nachteile ihre Mittelverwendung stets nachvollziehbar gestalten. Dies würde dazu führen, daß innerhalb einer Ehegemeinschaft Zahlungsströme allein aus steuerlichen Gründen konstruiert würden. Dies sei mit dem Wesen der ehelichen Lebensgemeinschaft nicht vereinbar und unzumutbar.

3. Nach der Mehrheitsmeinung sind für den Fall, daß die Klägerin tatsächlich mit eigenen Aufwendungen zur Anschaffung der Eigentumswohnung des Klägers beigetragen hat, die nachgewiesenen eigenen Aufwendungen zu dem Prozentsatz Bemessungsgrundlage für die auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende AfA, der sich aus dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Gesamtfläche der angeschafften Eigentumswohnung ergibt.

4. Zu den unterschiedlichen Auffassungen im VI.Senat zur Abziehbarkeit der sog. Dritt-AfA wird auf II.4. der Gründe des Vorlagebeschlusses VI R 77/95 verwiesen.

5. Im vorliegenden Fall ist weiter über den Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Kosten zu entscheiden.

a) Hierzu besteht im Senat zunächst Einvernehmen darüber, daß die im Beschluß des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 aufgestellten Grundsätze auch für die Abziehbarkeit von laufenden Aufwendungen gelten. Daher ist es unerheblich, ob die das Arbeitszimmer nutzende Klägerin oder der Kläger als Alleineigentümer der Eigentumswohnung hinsichtlich der laufenden Aufwendungen zivilrechtlich oder öffentlich-rechtlich zahlungsverpflichtet ist, sofern die Klägerin diese laufenden Aufwendungen getragen hat. Ebenso wie eigener Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwand des Einkunftserzielers auf ein fremdes Wirtschaftsgut zum Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug berechtigt, können auch die im eigenen beruflichen Interesse auf fremde Verbindlichkeiten erbrachten Finanzierungsbeiträge zum steuermindernden Abzug führen. Dies entspricht dem objektiven Nettoprinzip.

Daher ist die Klägerin dem Grunde nach befugt, die auf das Arbeitszimmer entfallenden und von ihr getragenen laufenden Aufwendungen (z.B. Schuldzinsen, Strom-, Heizungs-, Bewirtschaftungskosten, öffentliche Abgaben usw.) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen.

b) Unterschiedliche Auffassungen bestehen im VI.Senat aber dazu, ob nur die nachgewiesenen von der Klägerin selbst getragenen laufenden Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen sind oder ob bei Ehegatten eine Kostentragungsvermutung gilt. Insoweit stellen sich die gleichen Fragen wie zur AfA-Befugnis, die --darüber besteht im Senat wieder Einvernehmen-- für die laufenden Aufwendungen in gleicher Weise zu beantworten sind.

c) Die Frage nach dem Abzug von Drittaufwand stellt sich dann, wenn die von der Minderheitsmeinung vertretene Kostentragungsvermutung abgelehnt wird und der Kläger als zivilrechtlich oder öffentlich-rechtlich Verpflichteter die auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Aufwendungen selbst getragen hat. Auch insoweit sind die Auffassungen im Senat geteilt. Die Mehrheitsmeinung lehnt den Abzug der vom Kläger getragenen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ab. Sie verweist dazu auf das Urteil des Senats vom 13. März 1996 VI R 103/95 (BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375). Die Minderheitsmeinung ist demgegenüber der Auffassung, daß auch laufende von einem Dritten für den Einkunftserzieler getätigten Aufwendungen als Drittaufwand abziehbar sind, wenn sich die Kostentragung als Geschäft für den Einkunftserzieler im Sinne eines abgekürzten Vertragsweges darstellt.

III. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen

Die vorgelegten Rechtsfragen sind in gleicher Weise für die Entscheidung des Streitfalles entscheidungserheblich wie diejenigen in der Vorlagesache VI R 77/95 (s. dazu III.3. der Gründe des Vorlagebeschlusses VI R 77/95).

1. Sollte der Große Senat hinsichtlich der Rechtsfrage zu 1. in Übereinstimmung mit einer im VI.Senat vertretenen Meinung die Grundsätze seines Beschlusses in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 nur für den Fall für anwendbar halten, daß Miteigentum an dem beruflich genutzten Arbeitszimmer besteht und der das Arbeitszimmer nutzende Ehegatte die gesamten Kosten getragen hat, so wäre die Revision des FA dann hinsichtlich der AfA-Berechtigung der Klägerin begründet, wenn auch die Rechtsfrage zu 4. verneint würde. Die Klägerin wäre entgegen der Auffassung des FG nicht berechtigt, die auf das Arbeitszimmer entfallende AfA als Werbungskosten abzuziehen. Denn die Eigentumswohnung stand im Alleineigentum des Klägers und die Klägerin kann allenfalls einen Teil der gesamten Kosten getragen haben. Die Vorentscheidung wäre insoweit aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

2. Sollte der Große Senat die Rechtsfrage zu 1. bejahen, dann stellt sich die Frage nach der Bemessungsgrundlage der AfA und der Höhe der abziehbaren laufenden Aufwendungen.

a) Folgte der Große Senat der Minderheitsmeinung im VI.Senat, daß entweder bei Eheleuten die Aufwendungen von demjenigen Ehegatten als getragen gelten, der das Wirtschaftsgut für seine beruflichen Zwecke nutzt, oder daß die eigenen Aufwendungen des Nichteigentümers vorrangig dem unentgeltlich beruflich genutzten Raum zuzuordnen sind, so wären die insgesamt anteilig auf die Anschaffung des Arbeitszimmers entfallenden Kosten die Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin abziehbare AfA. Es wären ferner die auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Kosten in vollem Umfang als Werbungskosten der Klägerin abziehbar. Die Revision des FA wäre unbegründet und daher zurückzuweisen.

b) Wäre in Übereinstimmung mit der Mehrheitsmeinung im VI.Senat als Bemessungsgrundlage für die AfA der Klägerin nur ein bestimmter Prozentsatz der insgesamt anteilig auf die Anschaffung des Arbeitszimmers entfallenden Kosten anzusetzen, dann müßten --wenn die Rechtsfrage zu 4. verneint würde-- die tatsächlich von der Klägerin getragenen Anschaffungskosten zunächst in ihrer konkreten Höhe ermittelt werden. Das gleiche müßte hinsichtlich der laufenden Aufwendungen geschehen. Da derartige Feststellungen bisher fehlen, wäre die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur Ermittlung der von der Klägerin getragenen Kosten an das FG zurückzuverweisen.

c) Zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG käme es aber dann nicht, wenn der Große Senat die Abziehbarkeit von Drittaufwendungen bejahen würde. Denn der Kläger hätte dann Anschaffungskosten und laufende Aufwendungen für einen in seinem Alleineigentum stehenden Raum getragen, den die Klägerin ausschließlich für ihre beruflichen Zwecke nutzt; der Aufwand des Klägers wäre durch die Einkunftserzielung der Klägerin veranlaßt und dieser vom Kläger zugewendet worden. Der Klägerin stünde der Abzug der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA und der Abzug der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Kosten zu. Die Revision des FA wäre im Ergebnis unbegründet.

IV. Rechtsgrund der Vorlage

Hierzu verweist der Senat auf die unter IV. der Beschlußgründe der Vorlagesache VI R 77/95 gemachten Ausführungen, die vorliegend entsprechend gelten.

Fundstellen