Entscheidungsstichwort (Thema)
Erweiterter Verlustausgleich i.S. des § 15a Abs.1 Satz 2 EStG: Nicht bei Bürgschaft des Kommanditisten für Schulden der KG, mit kapitalersetzenden Darlehen vergleichbare Gesellschafterbürgschaften, keine Beschränkung des § 15a EStG auf Verlustzuweisungsgesellschaften
Leitsatz (amtlich)
Die Frage, ob ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auch dann in Betracht kommt, wenn der Kommanditist für die Schulden der KG eine Bürgschaft eingegangen ist, hat keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes zu verneinen.
Orientierungssatz
1. Die --im Streitfall mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht klärungsfähige-- Frage, ob Bürgschaften des Kommanditisten für Schulden der KG, auf die die für kapitalersetzende Darlehen geltenden Vorschriften der §§ 172a HGB, 32a, 32b GmbHG anzuwenden sind, das Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a EStG erhöhen, ist vom BFH noch nicht abschließend geklärt. Eine zugunsten einer KG eingegangene Bürgschaft hat dann kapitalersetzenden Charakter, wenn die Gesellschaft in Ermangelung einer ausreichenden Vermögensgrundlage von dritter Seite keinen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten kann und ohne die Finanzierungsleistungen des Gesellschafters liquidiert werden müßte.
2. Die Anwendung des § 15a EStG ist nicht auf Verlustzuweisungsgesellschaften beschränkt, sondern gilt vielmehr auch für mittelständische Kommanditgesellschaften. Hierin kann wegen der Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung kein Verfassungsverstoß gesehen werden.
Normenkette
EStG § 15a Abs. 1 S. 2; EStG § 15a Abs. 1 S. 3; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1; GmbHG § 32a a.F.; GmbHG § 32b; HGB § 172
Verfahrensgang
FG Köln ()
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist alleiniger Kommanditist und Geschäftsführer der K-GmbH & Co. KG (KG). Die KG wurde 1964 gegründet. Der Kommanditanteil des Klägers beträgt 90 000 DM.
In den Jahren 1989 bis 1992 erzielte die KG den Gewinnfeststellungsbescheiden zufolge folgende Ergebnisse:
1989 ./. 352 846 DM
1990 + 71 746 DM
1991 + 403 581 DM
1992 + 342 437 DM
1993 (Streitjahr) ./. 346 900 DM
Das Kapitalkonto des Klägers betrug zum 1. Januar 1993 ./. 1 171 687 DM zuzüglich eines weiteren Betrages in Höhe von ./. 779 191 DM, der von einer früheren Mitgesellschafterin auf den Kläger übergegangen war. Das Finanzgericht (FG) konnte lediglich folgende (saldierte) Bewegungen auf dem Kapitalkonto des Klägers feststellen:
1990 708 364 DM (Einlagen)
1991 590 779 DM (Entnahme)
1992 206 284 DM (Entnahme)
1993 12 652 DM (Entnahme)
Im streitigen Gewinnfeststellungsbescheid 1993 stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) fest, daß ein auf den Kläger entfallender Verlust in Höhe von 317 311 DM nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) weder ausgleichs- noch abzugsfähig sei. Nur der sich aus Sonderbilanzen ergebende Verlust wurde zum Abzug und Ausgleich zugelassen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er machte geltend, daß sein negatives Kapitalkonto einer Verlustverrechnung nicht entgegenstehe. Soweit ein negatives Kapitalkonto auf Entnahmen beruhe, die das Haftkapital aufzehrten, ohne daß eine Herabsetzung der Einlage ins Handelsregister eingetragen worden sei, lebe der Haftungsanspruch der Gläubiger wieder auf. Die KG habe Verbindlichkeiten in Höhe von 500 000 DM ausgewiesen, für die er mit seinem Privatvermögen hafte.
Auf die Aufforderung des FA, eine Außenhaftung nach §§ 171, 172 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.V.m. § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG nachzuweisen, äußerte sich der Kläger nicht. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Klage.
Zur Klagebegründung trug der Kläger vor, eines Nachweises der Außenhaftung bedürfe es nicht, weil er für Gesellschaftsschulden zum 31. Dezember 1993 in Höhe von 508 850 DM die Bürgschaft übernommen habe. An sich habe er diesen Betrag ins Gesellschaftsvermögen einbringen müssen. Statt dessen habe er durch die Bürgschaft sein Haftungspotential erweitert. Die Bürgschaft sei nach ständiger Rechtsprechung als Eigenkapitalersatz anzusehen. Damit stehe fest, daß die Verluste in dieser Höhe steuerlich berücksichtigt werden müßten.
Das FG forderte den Kläger unter Fristsetzung auf, die Verträge über die Bürgschaften vorzulegen. Der Kläger legte daraufhin einen ihn selbst und einen die KG betreffenden Kreditvertrag vor und legte die Entwicklung der Bankguthaben und Darlehensschulden dar.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) gestützt wird.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet.
1. Der Rechtsfrage, ob ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a EStG auch dann in Betracht kommt, wenn der Kommanditist für die Schulden der KG eine Bürgschaft eingegangen ist, kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Die Frage läßt sich an Hand des Gesetzeswortlauts beantworten, dessen Sinn nicht ernstlich in Zweifel gezogen werden kann (vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. 63 und 128). Wie sich aus § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt, bestimmt sich das Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich nach der "geleisteten Einlage". Ist diese durch Verluste aufgezehrt, kommt ein Verlustausgleich nur noch unter den in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG genannten engen Voraussetzungen in Betracht. Daß dieses Ergebnis vom Gesetzgeber gewollt war und daß insbesondere Bürgschaften nicht zu einer Erweiterung der Verlustausgleichsmöglichkeit führen sollten, ergibt sich aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/3648, S. 15 ff.). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich dem angeschlossen (Urteil vom 17. Dezember 1992 IX R 150/89, BFHE 170, 506, BStBl II 1994, 490).
Die Unmaßgeblichkeit derartiger Bürgschaften für den Verlustabzug entspricht auch dem Zweck des § 15a EStG (vgl. Senatsurteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474). Die Regelung trägt dem Umstand Rechnung, daß der Kommanditist an einer Minderung des Gesellschaftsvermögens nach Aufzehrung seines positiven Kapitalkontos zunächst nicht beteiligt ist (daher die Begrenzung des sofortigen Verlustausgleichs). Er nimmt an den Verlusten nur insoweit teil, als künftige Gewinne erzielt werden (daher die spätere Verrechnung der nicht ausgleichsfähigen Verluste mit diesen Gewinnen nach § 15a Abs. 2, 4 EStG). Die vom Kommanditisten für die Schulden der KG übernommene Bürgschaft ändert hieran wegen des Rückgriffsanspruchs (§ 774 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) typischerweise nichts.
Der vom Kläger geltend gemachte Wertungswiderspruch besteht allenfalls insoweit, als der Gesetzgeber in bestimmten, eng umgrenzten Fällen einer bloßen Außenhaftung eine Erweiterung des Verlustausgleichs zugelassen hat (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Über die Richtigkeit dieser gesetzgeberischen Entscheidung hat der Senat jedoch nicht zu befinden.
2. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474 weiter entschieden hat, kann die Anwendung der Vorschrift nicht auf Verlustzuweisungsgesellschaften beschränkt werden. Sie gilt vielmehr auch für mittelständische Kommanditgesellschaften. Hierin kann wegen der Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung kein Verfassungsverstoß gesehen werden (Senatsurteil in BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluß der 3. Kammer des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 16. Oktober 1996 2 BvR 1647/96).
3. Die Frage, ob Bürgschaften, auf die die für kapitalersetzende Darlehen geltenden Vorschriften der §§ 172a HGB, 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung anzuwenden sind, das Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a EStG erhöhen, ist zwar vom BFH noch nicht abschließend geklärt (vgl. Anm. zum Senatsurteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 444, 448, sowie Bitz, DStR 1997, 729). Sie könnte jedoch in dem vom Kläger angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) hat eine zugunsten der Gesellschaft eingegangene Bürgschaft dann kapitalersetzenden Charakter, wenn die Gesellschaft in Ermangelung einer ausreichenden Vermögensgrundlage von dritter Seite keinen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten kann und ohne die Finanzierungsleistungen des Gesellschafters liquidiert werden müßte (BGH-Urteil vom 28. September 1987 II ZR 28/87, Neue Juristische Wochenschrift 1988, 824). Zum Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es fehlt insoweit auch an jedem substantiierten Vorbringen des Klägers.
Fundstellen
- Haufe-Index 66827
- BFH/NV 1998, 529
- NWB-DokSt 1998, 748
- BFH/NV 1998, 529-530 (Leitsatz und Gründe)
- BStBl II 1998, 109
- BFHE 1998, 509
- BFHE 184, 509
- BB 1998, 361
- DB 1998, 759
- DStR 1998, 241
- DStRE 1998, 168
- DStRE 1998, 168 (Leitsatz)
- DStZ 1998, 398
- HFR 1998, 364
- StE 1998, 84
- WPg 1998, 424
- WPg 1998, 424 (Leitsatz)
- StRK , EStG 1975 § 15a R.32 (Leitsatz und Gründe)
- FR 1998, 737
- FR 1998, 737-738 (Leitsatz und Gründe)
- LEXinform-Nr. , 0145129
- SteuerBriefe 1998, 10
- GStB 1998, Beilage zu Nr 3 (Leitsatz)
- GmbH-Rdsch 1998, 294-295 (Leitsatz und Gründe)
- GmbH-StB 1998, 62-63 (Kurzwiedergabe)
- GmbHR 1998, 294
- StSem 1999