Entscheidungsstichwort (Thema)
Feststellungsverjährung bei Verlustfeststellungsbescheiden nach § 10d EStG
Leitsatz (NV)
1. Ein Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 (zwischenzeitlich Abs. 4) EStG ist zu ändern, wenn nach seinem Erlass der Verlust nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen wird.
2. Dem Erlass des Verlustfeststellungsbescheides steht solange keine Feststellungsverjährung entgegen, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen nach § 10d EStG von Bedeutung ist.
3. Ein Steuerbescheid ist nicht deswegen wegen unbilliger Härte von der Vollziehung auszusetzen, weil Gläubiger Ansprüche gegen den Steuerpflichtigen geltend machen.
Normenkette
FGO § 69; AO 1977 § 181 Abs. 5; EStG § 10d
Tatbestand
I. Der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) stellte für den Antragsteller mit Bescheid vom 12. Februar 1996 den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1994 mit 453 154 DM fest. Dieser Betrag entsprach dem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1994.
Am 15. Februar 1996 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1993, indem es den im Veranlagungszeitraum 1994 nicht ausgeglichenen Verlust in vollem Umfang zurücktrug. Da der Feststellungsbescheid vom 12. Februar 1996 nicht aufgehoben wurde, ging er in die Feststellungsbescheide des verbleibenden Verlustabzugs der Folgejahre ein. Er wurde erst mit Bescheid vom 9. Oktober 2000 aufgehoben. Auf Einspruch des Antragstellers hob das FA am 7. Februar 2001 den Aufhebungsbescheid auf und erließ zugleich einen erneuten Aufhebungsbescheid unter Hinweis auf § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977).
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Antragsteller Klage. Mit Schriftsatz vom 16. September 2003 beantragte er Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Aufhebungsbescheides vom 7. Februar 2001, nachdem das FA die AdV der Einkommensteuer 1998 widerrufen hatte.
Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom 10. Februar 2004 die Klage ab und ließ die Revision zu. Nachdem der Antragsteller Revision eingelegt hatte, verwies das FG den Rechtsstreit betreffend AdV an den Bundesfinanzhof (BFH). Mit Einlegung der Revision sei dieser Gericht der Hauptsache i.S. von § 69 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geworden.
Zur Begründung seines Antrags ließ der Antragsteller vor dem FG vortragen, die Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheides vom 7. Februar 2001 sei ernstlich zweifelhaft. Dieser verletzte § 10d Abs. 3 Sätze 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 181 Abs. 5 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Im Hinblick auf die höchstrichterlich nicht geklärte Rechtslage sei AdV zu gewähren. Das BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 (BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) sei zu einem anderen Sachverhalt (erstmalige Verlustfeststellung; keine Feststellungsverjährung des Folgejahres) ergangen und daher im Streitfall nicht anwendbar. Auch habe der BFH noch nicht für die Zeit nach Einführung des Verfahrens über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG in 1994 entschieden. Die mittelbare Wirkung des Feststellungsbescheides zum 31. Dezember 1994 für die Steuerfestsetzung 1998 reiche nicht aus, um eine Verjährung auszuschließen. Das ergebe sich aus der Legaldefinition des verbleibenden Verlustabzugs in § 10d Abs. 3 Satz 3 EStG. Nach einer überschaubaren Zeit müsse Rechtsfrieden einkehren.
Nach Einlegung der Revision und Verweisung der Sache an den BFH stützt der Antragsteller nach Wiederholung seines bisherigen Vortrags die AdV auch auf unbillige Härte. Ausweislich einer Vermögensaufstellung für Juni/Juli 2004, deren Richtigkeit er eidesstattlich versichere, betrage sein Reinvermögen nur noch 727 564 €. Dieses stehe ihm aufgrund von Beleihungen und zusätzlichen Forderungen von Gläubigern wirtschaftlich nicht zur Bezahlung der Steuerschuld 1998 zur Verfügung.
Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Aufhebungsbescheides vom 7. Februar 2001 bezüglich des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1994 vom 12. Februar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2001 ab Fälligkeit ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag auf AdV des Aufhebungsbescheides vom 7. Februar 2001 wird abgelehnt. Es bestehen weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides noch hätte die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.
1. Gericht der Hauptsache i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO ist nach Einlegung der Revision der BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Februar 1989 V S 3/88, BFHE 155, 501, BStBl II 1989, 424). Er hat über den vom FG an ihn verwiesenen Aussetzungsantrag zu entscheiden.
2. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsaktes neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, m.w.N.).
a) Es bestehen keine ernstlichen rechtlichen Zweifel daran, dass das FA den Feststellungsbescheid vom 12. Februar 1996 nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG (zwischenzeitlich § 10d Abs. 4 EStG) aufheben konnte. Danach sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Die zu berücksichtigenden Beträge sind der bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (hier: 1994) nicht ausgeglichene Verluste, die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen oder die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und der auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte verbleibende Verlustabzug. Da das FA bei Erlass des Feststellungsbescheides vom 12. Februar 1996 nur den bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte 1994 nicht ausgeglichenen Verlust berücksichtigt hatte, war dieser nach Rücktrag des Verlustes im Bescheid vom 15. Februar 1996 insoweit zu ändern d.h. wegen des vollen Verlustrücktrags aufzuheben. Entgegen der Auffassung des Antragstellers konnte das FA nicht bereits bei Erlass des Feststellungsbescheides am 12. Februar 1996 den Rücktrag des Verlustes nach 1993 berücksichtigen, da dieser zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorgenommen worden war. Nach dem insoweit klaren Wortlaut des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nur die nach § 10d Abs. 1 EStG "abgezogenen" Beträge zu berücksichtigen. Wird ein nicht ausgeglichener Verlust erst nach Erlass des Feststellungsbescheides nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG zurückgetragen, ist danach zweifelsfrei der bisherige Feststellungsbescheid entsprechend zu ändern.
b) Es bestehen unter Berücksichtigung der bereits vorliegenden Rechtsprechung des erkennenden Senats auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass der Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 12. Februar 1996 am 7. Februar 2001 keine Feststellungs-verjährung entgegenstand.
Der erkennende Senat hat entschieden, dass dem Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides nach § 10d EStG so lange keine Feststellungsverjährung entgegen steht, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen oder Verlustfeststellungen nach § 10d EStG von Bedeutung ist (BFH-Urteil in BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Soweit der Antragsteller bezweifelt, dass dieser Rechtsgrundsatz im Streitfall anzuwenden sei, ist dem bei summarischer Überprüfung nicht zu folgen.
Rechtsgrundlage für die genannte Rechtsprechung ist § 181 Abs. 5 AO 1977. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist --oder Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977)-- im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Norm unterscheidet --entgegen der Auffassung des Antragstellers-- nicht danach, ob es sich bei der gesonderten Feststellung um eine erstmalige Verlustfeststellung i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG oder um eine Änderung der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG handelt.
Dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681 lassen sich bei summarischer Überprüfung auch keine Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Entscheidung für den Fall ableiten, dass die Verlustfeststellungsbescheide zu den folgenden Stichtagen bereits bestandskräftig sind. Vielmehr sind danach Feststellungsbescheide nicht nur für Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheide desselben oder des unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums "von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO 1977, sondern mittelbar auch für Steuerfestsetzungen oder -feststellungen späterer Veranlagungszeiträume. Der hier angefochtene Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1994 hat u.a. mittelbare Bedeutung für den Verlustvortrag in das Jahr 1998. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 sind die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils zu ändern, soweit der Feststellungsbescheid zum vorangegangenen Stichtag aufgehoben oder geändert wird. Im Übrigen wurde das Verfahren über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG --entgegen der Auffassung des Antragstellers-- nicht erst 1994, sondern bereits 1990 eingeführt (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 10d Rdnr. 50).
3. Der Aufhebungsbescheid ist auch nicht wegen unbilliger Härte von der Vollziehung auszusetzen.
Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer gut zu machen sind oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde. Geht es um die AdV eines Grundlagenbescheides, ist auf die Wirkungen der Vollziehung der Folgebescheide abzustellen. Eine AdV wegen unbilliger Härte kommt allerdings nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht ausgeschlossen werden können (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24. März 1994 IV S 1/94, BFHE 173, 420, BStBl II 1994, 398, m.w.N.). Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Nach den Ausführungen unter 2. bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides.
Zudem sprechen gegen eine unbillige Härte auch die nach Aktenlage bestehenden Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Antragstellers, so dass die sich aus der Vollstreckung ergebenden Nachteile nicht über die der Zahlung hinausgehen. Die Nachteile, die mit dem Vollzug eines nicht rechtskräftigen Steuerbescheides allgemein verbunden sind, sind regelmäßig zumutbar (§ 69 Abs. 1 FGO; BFH-Beschluss vom 6. Juli 1983 I B 17/83, juris STRE835057960). Im Übrigen hat der Anspruch des Steuergläubigers entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht hinter den nach seinen Angaben geltend gemachten Ansprüchen anderer Gläubiger zurückzustehen.
Fundstellen
Haufe-Index 1305753 |
BFH/NV 2005, 490 |