Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 4. Finanzinstrumente

a) Definition und Zugangsbewertung

Rn. 455

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Ein Finanzinstrument ist nach IAS 32.11 ein "Vertrag, der gleichzeitig bei dem einem Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt". Finanzielle Vermögenswerte umfassen neben schuldrechtlichen Instrumenten auch gehaltene EK-Instrumente eines anderen UN sowie derivative Finanzinstrumente (vgl. hierzu grundlegend und weiterführend HdR-E, Kap. 7, Rn. 1ff.), die nicht in einem Hedge Accounting-Zusammenhang stehen (vgl. IAS 32.11; ferner Haufe IFRS-Komm. (2020), § 28, Rn. 3ff.; Pellens et al. (2017), S. 643ff.). Von den finanziellen Verbindlichkeiten, die ebenfalls derivative Finanzinstrumente ohne Hedge Accounting-Zusammenhang umfassen können, sind bei der Einstufung unter bestimmten Bedingungen EK-Instrumente zu separieren (vgl. IAS 32.16ff.).

Der Begriff Finanzinstrument umfasst somit sowohl finanzielle Vermögenswerte als auch finanzielle Schulden und EK-Instrumente (vgl. GAAP-EY (2020), S. 3437ff.; iGAAP (2019C), S. 51ff. sowie (2019B), S. 55ff., jeweils m. w. N.). Im Einzelnen kann es sich um folgende Sachverhalte handeln:

• flüssige Mittel (vgl. IAS 32.AG3);
• Forderungen und Verbindlichkeiten aus LuL, Wechselforderungen und -verbindlichkeiten, Darlehens- und Anleiheforderungen sowie -verbindlichkeiten (vgl. IAS 32.AG4ff.);
• EK-Instrumente (vgl. IAS 32.AG13ff.);
• derivative Finanzinstrumente, die nicht in einem Hedge Accounting-Zusammenhang stehen (vgl. IAS 32.AG15ff.).

Rn. 456

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Der Zugangs- und Folgebewertung ist eine Klassifizierung der Finanzinstrumente vorgelagert. I.R.d. Zugangsbewertung sind mit Ausnahme von Forderungen aus LuL ohne signifikante Finanzierungskomponente, die beim erstmaligen Ansatz zu deren Transaktionspreis (wie in IFRS 15 definiert) zu bewerten sind (vgl. IFRS 9.5.1.3), finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert ("fair value") zu bewerten (vgl. IFRS 9.5.1.1), wobei dieser normalerweise dem Transaktionspreis entspricht (vgl. IFRS 9.B5.1.1ff.). Transaktionskosten, wie bspw. Gebühren, Provisionen, Steuern und Courtage, erhöhen bzw. vermindern den erstmaligen Wertansatz, wenn der finanzielle Vermögenswert bzw. die finanzielle Verbindlichkeit nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird (vgl. IFRS 9.5.1.1). Erfolgt indes die Folgebewertung erfolgswirksam zum Fair Value, sind die Transaktionskosten i. R.d. Erstbewertung nicht zu aktivieren respektive zu passivieren, sondern direkt aufwandswirksam zu erfassen.

b) Klassifizierung und Folgebewertung

Rn. 457

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Zum Zwecke der Folgebewertung hat eine Klassifizierung der Finanzinstrumente im Zugangszeitpunkt zu erfolgen (vgl. zur Bewertung ausführlich GAAP-EY (2020), S. 3695ff. sowie zur Klassifizierung und Bewertung iGAAP (2019B), S. 58ff., 153ff.). Dabei ist v.a. zwischen finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten zu unterscheiden. Eine spätere Um- bzw. Reklassifizierung von finanziellen Vermögenswerten ist nur in äußerst seltenen Fällen, nämlich ausschließlich bei Änderung des Geschäftsmodells, zulässig (vgl. IFRS 9.4.4.1; ferner IFRS 9.5.6.1ff. sowie IFRS 9.B5.6.1f.). Finanzielle Verbindlichkeiten dürfen hingegen nicht reklassifiziert werden (vgl. IFRS 9.4.4.2.).

Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten erfolgt vorrangig anhand von zwei Bedingungen, der "Zahlungsstrombedingung" und der "Geschäftsmodellbedingung" (vgl. zur bilanziellen Behandlung von finanziellen Vermögenswerten ausführlich Petersen/Bansbach/Dornbach (2019), S. 207ff., m. w. N.).

Rn. 458

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Bei schuldrechtlichen Instrumenten, wie bspw. Forderungen und Ausleihungen, ist im Detail zu prüfen, inwieweit und in welcher Kombination die beiden Bedingungen erfüllt sind. Ist die Zahlungsstrombedingung, wonach die vertraglich festgelegten Zahlungsströme nur aus Zinsen und Tilgung auf den ausstehenden Nominalbetrag bestehen dürfen (vgl. IFRS 9.B4.1.7ff.), erfüllt, entscheidet die Ausprägung der Geschäftsmodellbedingung (vgl. IFRS 9.B4.1.1ff.) über die Art der Folgebewertung. Besteht das Geschäftsmodell darin, das Finanzinstrument zu Halten, um nur die vertraglichen Zahlungen zu vereinnahmen (Geschäftsmodellbedingung 1; vgl. IFRS 9.B4.1.2C ff.), dann erfolgt eine Zuordnung zur Bewertungskategorie "at amortized cost" (AC-Kategorie). Mithin ist eine Bewertung zu fortgeführten AK vorzunehmen (vgl. IFRS 9.4.1.2). Berücksichtigt das zu betrachtende Geschäftsmodell aber zusätzlich auch den Verkauf der finanziellen Vermögenswerte (Geschäftsmodellbedingung 2; vgl. IFRS 9.B4.1.4A ff.), dann hat eine Einordnung in die Bewertungskategorie "at fair value through other comprehensive income" (FV/OCI-Kategorie) zu erfolgen. Solche Finanzinstrumente sind erfolgsneutral zum Fair Value im sonstigen Ergebnis (OCI) zu bewerten (vgl. IFRS 9.4.1.2A).

Ist mindestens eine der beiden Bedingungen nicht erfüllt, ist eine Klassifizierung als "to be measured a...