Leitsatz
1. Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage (Bestätigung des Senatsurteils vom 23.9.2008, I R 62/07, BStBl II 2013, 39, BFH/NV 2009, 297, BFH/PR 2009, 96). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.
2. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.
Normenkette
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine 1982 errichtete GmbH. Ihre Geschäftsführer waren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR sowie – dieser gesamtvertretungsberechtigt – JK. AR hielt seitdem 9,12 % der Geschäftsanteile. Weitere Anteile von 8,35 % hielten dessen Ehefrau und Sohn, die ihre Anteile im Jahr 2001 in die in jenem Jahr errichtete R Holding GmbH eingebracht hatten und die auch deren alleinige Anteilseigner waren (die Ehefrau zu 62,28 %, der Sohn zu 37,72 %); AR wurde seinerzeit zum Geschäftsführer der R Holding GmbH auf Lebenszeit bestellt.
Dem im September 1943 geborenen AR war von seinem damaligen Arbeitgeber am 22.12.1978 eine Pensionszusage erteilt worden, die die Klägerin im Jahre 1982 bei ihrer Errichtung und der Bestellung von AR übernommen hatte. Der Versorgungsfall sollte danach bei Vollendung des 65. Lebensjahres eintreten. AR konnte die versprochene Altersrente mit entsprechender Kürzung auch bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt, wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen Bruttogehalts von AR in den letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Nach einem Gesellschafterbeschluss vom 16.12.1997 sollte AR beim Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheiden.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14.5.2001 wurde die Geschäftsführervergütung für AR von zuvor 424.000 DM mit Wirkung ab 1.5.2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1.3.2002 auf 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach dem Nachtrag zur Pensionszusage vom 19.12.2001 nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 % auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde am 28.2.2005 auf "nachhaltigen Druck" des AR wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für AR vereinbart. Die anschließende Suche von Nachfolgern für AR gestaltete sich als schwierig. Erst im Alter von 63 Jahren – Ende 2006 – schied AR tatsächlich als Geschäftsführer der Klägerin aus und wurde durch insgesamt vier Personen in der Geschäftsführung ersetzt.
Die Klägerin hatte am 1.1.1995 gleichfalls dem im November 1954 geborenen JK eine Pensionszusage auf das vollendete 65. Lebensjahr gegeben. Auch dessen Geschäftsführervergütung wurde am 14.5.2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Altersversorgung aus. Diese Versorgung bemaß sich nach einem – im Vergleich zu AR – begrenzten Vomhundertsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahrs verblieb es bei ihm bei Versorgungsabzügen.
Das FA behandelte die Rückstellungen, welche die Klägerin für die Pensionszusage an AR gebildet hatte, in den Streitjahren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als vGA, in welchem sie auf die Erhöhung der Geschäftsführervergütung zurückzuführen war. In der Vereinbarung vom 14.5.2001 sei eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage zu sehen, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der sog. Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betragen habe.
Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide blieb erfolglos (FG Düsseldorf, Urteil vom 9.12.2013, 6 K 1754/10 K, G, Haufe-Index 6670863, EFG 2014, 860).
Entscheidung
Der BFH hat das FG bestätigt: Auch bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage müsse das Versprochene erdienbar bleiben. Das berechne sich binnen einer verbleibenden aktiven Dienstzeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auf dasjenige Jahr, in welchem er erstmals die Pensionsleistung in Anspruch nehmen könne. Di...
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