Zusammenfassung
Bei sog. "Sale-and-lease-back"-Geschäften veräußert ein Unternehmen betriebliche Anlagegegenstände, immaterielle Wirtschaftsgüter oder bestellte und noch nicht gelieferte Wirtschaftsgüter an ein anderes Unternehmen und mietet/least diese anschließend wieder zurück.[1] Im Vordergrund solcher Transaktionen steht regelmäßig die Steigerung der finanziellen Liquidität des Veräußerers und Leasing-Nehmers, aber auch die Verbesserung von Bilanzkennzahlen ist oftmals ein wichtiger Aspekt. Als Alternative zur Fremdfinanzierung für betriebliche Investitionen hat dabei das Sale-and-lease-back bedingt durch die Einführung der Zinsschranke an Bedeutung durchaus noch gewonnen. Bei Betriebsprüfungen ist das Sale-and-lease-back-Verfahren stets ein Prüfungsschwerpunkt. Insbesondere umsatzsteuerlich wird geprüft, ob die vertraglichen Vereinbarungen überhaupt eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums vorsehen. Ist das nicht der Fall, dürfen weder beim Kauf noch bei einem vereinbarten Rückkauf, noch bei Abrechnung über die Leasing-Raten Umsatzsteuer ausgewiesen und Vorsteuer geltend gemacht werden.
Eine explizite gesetzliche Grundlage zum Sale-and-lease-back gibt es nicht. Vielmehr sind die allgemeinen gesetzlichen Bestimmungen des Ertragsteuerrechts sowie des Umsatzsteuerrechts und des Handelsbilanzrechts zu beachten.[2] An BMF-Schreiben[3] sind hinsichtlich der Zurechnung des Leasinggegenstandes immer noch die folgenden Schreiben von zentraler Bedeutung:
- Finanzierungsleasing bei Vollamortisationsverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter: BMF, Schreiben v. 19.4.1971, IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl 1971 I S. 264
- Finanzierungsleasing bei Vollamortisationsverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter: BMF, Schreiben v. 21.3.1972, F/IV B 2 – S 2170 – 11/72, BStBl 1972 I S. 188
- Finanzierungsleasing bei Teilamortisationsverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter: BMF, Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 S 2170 – 161/75, DB 1976 S. 172
- Finanzierungsleasing bei Teilamortisationsverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter: BMF, Schreiben v. 23.12.1991, IV B 2 – S 2170 – 115/91, BStBl 1992 I S. 13
Zur Umsatzsteuerlichen Behandlung von Sale-and-lease-back hat sich das BMF ebenfalls geäußert: BMF, Schreiben v. 4.12.2008, IV B 8 – S 7100/07/10031, BStBl 2008 I S. 1084. Ebenso zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen bei Beendigung eines Leasing-Vertrages: BMF, Schreiben v. 6.2.2014, IV D 2 – S 7100/07/10007, BStBl 2014 I S. 206 sowie BMF-Schreiben v. 3.2.2017, III C 2 – S 7100/07/10032:006, BStBl. I 2017, S. 188, der den UStAE in Abschnitt 3.5. Abs. 7 Satz 6 geändert hat.
Hinsichtlich des handelsrechtlichen Übergangs des Eigentums ist die Stellungnahme des IDW – wenngleich dieser Standard immer noch nur als Entwurf vorliegend – sehr informativ (IDW ERS HFA 13 ist der Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zum Übergang von wirtschaftlichem Eigentum und zur Gewinnrealisierung; in dieser Stellungnahme wird primär das sale-and-buy-back Geschäft behandelt).
Hinzuweisen ist darauf, dass das Finanzierungsleasing nur eine Art des Leasings darstellt.[4] Da der Leasingvertrag nicht gesetzlich geregelt ist – es handelt sich hierbei vielmehr um einen Vertrag sui generis, der allerdings starke Bezüge zum Mietrecht aufweist – findet sich eine Vielzahl von Ausgestaltungen.[5] Bedeutung für die Praxis haben zudem vor allem noch das Operating-Leasing, bei dem das Risiko beim Leasinggeber verbleibt, so dass dieser stets das Wirtschaftsgut zu aktivieren hat, und das Spezialleasing, bei dem der Leasinggegenstand auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist.
1 Motive für die Anwendung des Verfahrens
1.1 Gewinnrealisierung
Gerade im betrieblichen Anlagevermögen sind nicht selten hohe stille Rese...
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