Die steuerrechtlichen Konsequenzen von entgeltlichem, teilweise entgeltlichem und unentgeltlichem Nießbrauch sind sehr unterschiedlich, sodass der Abgrenzung ein erhebliches Gewicht zukommt.
Ein Nießbrauch, der vom Eigentümer für den Berechtigten bestellt ist (Zuwendungsnießbrauch), ist als entgeltlich bestellt anzusehen, wenn der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Beim Vergleich von Leistung und Gegenleistung sind die von den Vertragsparteien jeweils insgesamt zu erbringenden Leistungen gegenüberzustellen.[1]
Ist zwischen Personen, die nicht durch verwandtschaftliche oder sonstige enge Beziehungen miteinander verbunden sind, ein Nießbrauch gegen Entgelt vereinbart worden, ist davon auszugehen, dass der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen sind und somit ein entgeltlicher Nießbrauch vorliegt.[2] Dies ist nur dann nicht anzunehmen, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein krasses Missverhältnis besteht. Wann ein krasses Missverhältnis vorliegt, hat die Finanzverwaltung nicht näher erläutert.
Da der Nutzungsberechtigte einem Mieter gleichsteht, sollten hier für Abgrenzungsfragen die Grenzen des § 21 Abs. 2 EStG herangezogen werden. Demnach kann ein krasses Missverhältnis und somit eine wirtschaftliche Unausgewogenheit vorliegen, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 66 %[3] des Werts des Nießbrauchs ausmacht. Stehen sich also Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber bzw. beträgt der Wert der Gegenleistung mindestens 66 %, kann von einem vollentgeltlichen Nutzungsrecht ausgegangen werden. Diese Regelung ist gleichermaßen bei Nutzungsüberlassungen unter fremden Dritten wie auch nahen Angehörigen anzuwenden.
Sind der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen, ist von einem teilweise entgeltlich bestellten Nießbrauch auszugehen. Der Vorgang ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Nießbrauchs nach dem Verhältnis des Entgelts zu dem Kapitalwert des Nießbrauchs.[4] Demnach kann ein teilentgeltlich bestelltes Zuwendungsnutzungsrecht vorliegen, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 66 %, aber mehr als 10 % des Werts des Nutzungsrechts beträgt und damit weiterhin Entgeltscharakter gegeben ist.
Ein unentgeltlich bestellter Nießbrauch liegt vor, wenn der Wert der Gegenleistung im Verhältnis zum Wert des Nießbrauchs so bemessen ist, dass bei Zugrundelegung einer zwischen Fremden üblichen Gestaltung nicht mehr von einer Gegenleistung ausgegangen werden kann. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 10 % des Werts des Nießbrauchs beträgt.[5]
Die Bewertung des Nießbrauchs erfolgt nach den Vorschriften der §§ 13 bis 15 BewG. Eine Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG ist insoweit jedoch nicht vorzunehmen. Dabei ist von dem Jahreswert der tatsächlichen Nutzungen auszugehen. Bei der Ermittlung des Jahreswerts sind grundsätzlich alle Aufwendungen abzusetzen, die dem Nießbraucher im Zusammenhang mit dem belasteten Wirtschaftsgut entstehen und die er aus dem Ertrag selbst zu decken hat. Nicht abzugsfähig ist aber insoweit die persönliche Einkommensteuer des Nießbrauchers.
Bei der Berechnung des Kapitalwerts des Nießbrauchs ist zu unterscheiden, ob
- die Nießbrauchsdauer auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist (Kapitalwertermittlung nach § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem aus der Anlage 9a des BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts),
- der Nießbrauch bis zum Lebensende einer oder mehrerer Personen besteht (Kapitalwertermittlung nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem aus Anlage 9 zum BewG zu entnehmenden Vervielfältiger; Beachtung des § 14 Abs. 3 BewG bei Nießbrauch zugunsten mehrerer Personen), oder
- die Dauer des Nießbrauchs aus einem anderen Grund unbestimmt ist (Kapitalwertermittlung nach § 13 Abs. 2 BewG; Ansatz des Jahreswerts mit dem 9,3-Fachen).
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