Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.1.3.3 Anwendungsbeispiel bei nicht 100 %iger Tochter (Pass. Unterschiedsbetrag)

Rz. 63

Die Folgekonsolidierung im Jahr 01 soll auch am Beispiel der Abwandlung 2 verdeutlicht werden, bei der die Muttergesellschaft, bedingt durch schlechte Zukunftsaussichten bei der Tochter lediglich 2,5 Mio. EUR für den Kapitalanteil von 75 % gezahlt hat:

Rz. 64

Da die übrigen Prämissen ebenso gelten wie im Ausgangsbeispiel, hat die Bilanz des Mutterunternehmens zum 31.12.01 das identische Aussehen wie zum 31.12.00. Die Bilanz des Tochterunternehmens ist in Tab. 5 abgebildet. Auch hier sind zunächst die 3 Buchungssätze der Erstkonsolidierung zu wiederholen (= Buchungen ○1 bis ○3 ), wobei jedoch das Jahresergebnis von 00 in den Rücklagen enthalten ist:

Gezeichnetes Kapital	1,50 Mio. EUR
Rücklagen	1,95 Mio. EUR
an Beteiligung TU	2,50 Mio. EUR
an Konsolidierungsausgleichsposten	0,95 Mio. EUR

Konsolidierungsausgleichsposten	0,95 Mio. EUR
an pass. Ausgleichsposten	0,95 Mio. EUR

Gezeichnetes Kapital	0,50 Mio. EUR
Rücklagen	0,65 Mio. EUR
an Nicht beherrschende Anteile	1,15 Mio. EUR

Rz. 65

Daran anschließend sind in der Folgeperiode einerseits die entstandenen neuen Werte in Form von Eigenkapitalerhöhungen und andererseits notwendige Abschreibungen auf die aufgedeckten stillen Reserven sowie eine eventuelle Auflösung des passivischen Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen. Da Letzterer den Differenzbetrag zwischen dem vom Mutterunternehmen gezahlten Beteiligungsbuchwert und dem auf das Mutterunternehmen entfallenden Teil des Eigenkapitals darstellt, sind die erfolgswirksamen Auflösungen dieses Postens gegen den Jahresüberschuss zu buchen.

Rz. 66

Im hier dargestellten Fall hatte der Erwerber negative Zukunftsaussichten für den Abschlag vom Eigenkapitalbetrag verantwortlich gemacht. Nach IFRS hätte dieser Posten dann gar nicht angesetzt werden dürfen, sondern hätte über Abwertung von Vermögenswerten oder Erhöhungen von Schulden sowie letztlich durch eine Erhöhung des Eigenkapitals erfasst werden müssen. Wie sich herausstellt, sind diese negativen Erwartungen aber noch nicht eingetreten, da die T-GmbH einen Jahresüberschuss von 1,0 Mio. EUR erwirtschaftet hat. Unter der Annahme, dass die negative Erwartung in der Periode 1 damit nicht mehr besteht, hat sich aus dem badwill ein lucky buy entwickelt. Hinsichtlich der Auflösung dieses Postens gibt es derzeit in Deutschland 2 konträre Vorgehensweisen. Gem. § 309 Abs. 2 HGB ist eine Auflösung erst dann möglich, wenn der Grund für den Abschlag eingetreten ist oder der Abschlag realisiert wurde. Beides trifft in diesem Beispiel noch nicht zu, sodass ein unveränderter Ausweis zu erfolgen hätte. Dagegen favorisiert der DRS 23 in diesen Situationen eine Auflösung über die durchschnittliche Restlaufzeit der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände, was im Ergebnis eine Kaufpreisminderung bedeutet. Durch den Wegfall der Anschaffungskostenrestriktion erscheint diese Möglichkeit betriebswirtschaftlich zutreffender zu sein, sodass sie für das Beispiel hier angewandt wird. Unter der Annahme, die durchschnittliche Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre, ergibt sich somit der Buchungssatz ○4.

Pass. Ausgleichsposten	0,19 Mio. EUR
an Jahresüberschuss	0,19 Mio. EUR

Rz. 67

Zudem sind auf die in voller Höhe aufgelösten stillen Reserven Abschreibungen vorzunehmen. Der gesamte Abschreibungsbetrag in Höhe von 1,0 Mio. EUR / 5 Jahre = 0,2 Mio. EUR ist ebenfalls zunächst im Jahresergebnis zu verrechnen. Die die Abschreibungen betreffende Konsolidierungsbuchung (= Buchung ○5 ) sieht folgendermaßen aus:

Jahresüberschuss	0,2 Mio. EUR
an Maschinen	0,2 Mio. EUR

Rz. 68

Da im Rahmen der Auflösung der stillen Reserven passive latente Steuern berücksichtigt wurden, sind diese analog zur Minderung des Unterschieds ergebniserhöhend aufzulösen. Im konkreten Fall sind wieder 0,08 Mio. EUR als Ertrag in das Jahresergebnis zu buchen.

Passive latente Steuern	0,08 Mio. EUR
an Jahresüberschuss	0,08 Mio. EUR

Rz. 69

Die Konsolidierung schließt mit dem Ausweis des Ergebnisanteils der nicht beherrschenden Anteile ab. Der zu verteilende Jahresüberschuss der Periode 01 beträgt lt. Ausweis des Einzelabschlusses des Tochterunternehmens 1,0 Mio. EUR. Allerdings sind hiervon noch die den Minderheitsanteilseignern zuzurechnenden Abschreibungen auf Konzernebene zu korrigieren. Diese betragen saldiert 0,12 Mio. EUR, sodass netto 0,88 Mio. EUR zu verteilen sind. Davon stehen den Minderheitsanteilseignern 25 % und somit 0,22 Mio. EUR zu, sodass der 7. Buchungssatz wie folgt aussieht:

Jahresüberschuss	0,22 Mio. EUR
an Nicht beherrschende Anteile	0,22 Mio. EUR

Rz. 70

Nach allen Buchungen ergibt sich folgendes Bild:

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB III)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
Sonst. AV	7,0		3,0		3,0		10,0			10,0
Maschinen			2,0		3,0		3,0		○5 0,20	2,8
Bet. TU	2,5						2,5		○1 2,5
UV	4,0		2,8		2,8		6,8			6,8
KAP								0,95 ○2	○1 0,95
Gez. Kapital		4,0		2,0		2,0	6,0	1,5 ○1 0,5 ○3			4,0
Rücklagen		3,0		2,0		2,6	5,6	1,95 ...