Herstellungskosten / 2.5 Forschungs- und Vertriebskosten

2.5.1 Aktivierungsverbot

Handelsrechtlich ist nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ausdrücklich bestimmt, dass Forschungs- und Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen. Unter die Vertriebskosten fallen grundsätzlich auch Lagerkosten, es sei denn die Lagerung ist Bestandteil des Vorgangs der Herstellung.^[1] Fallen daher Forschungskosten im Rahmen der Herstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands an und können hierbei Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, scheidet insoweit eine handelsrechtliche Aktivierung der Entwicklungskosten aus.^[2]

[1] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2021, § 6 EStG Rz. 203

[2] S. Abschnitt 2.4.1, § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB, Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 453.

2.5.2 Verpackungskosten

Im Bereich der Verpackungskosten ist grundsätzlich zwischen Innen- und Außenverpackung zu unterscheiden. Bei der Innenverpackung handelt es sich um Verpackung, durch die bestimmte Produkte erst ihre Verkaufsfähigkeit erlangen. Soweit daher Produkte nur mit umhüllter Verpackung zum Verkauf angeboten werden können, gehört die Verpackung als Innenverpackung zum Erzeugnis, die Aufwendungen für die Verpackung sind daher Fertigungsgemeinkosten und damit Herstellungskosten.^[1]

Soweit aber die Verpackung lediglich dem Transport dient, handelt es sich bei den Aufwendungen hierfür um Vertriebskosten, die nicht zum Erzeugnis aktiviert werden, sondern laufende Aufwendungen sind. Auch von der Rechtsprechung des BFH wird diese Unterscheidung getroffen. Verpackungskosten rechnen hiernach regelmäßig zu den Vertriebskosten. Nur dann, wenn aufgrund der Eigenart eines Produkts eine bestimmte Warenumschließung erforderlich ist, um das Erzeugnis überhaupt verkaufs- und absatzfähig zu machen, gehören Kosten der sog. Innenverpackung ausnahmsweise zu den Herstellungskosten. Aufwendungen, die dazu dienen, das Produkt versandfähig zu machen oder auch gegen Beschädigungen jeglicher Art zu schützen, rechnen hingegen zu den Vertriebskosten (Außenverpackung).^[2]

[1] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 410; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2021, § 6 EStG Rz. 203 mit entsprechenden Beispielen (Milch in Tüten, Zahnpasta in Tuben).

[2] BFH 02.02.1990 – III R 126/85, BStBl II 1990, 593; Dreixler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 320. Lieferung 08.2023, § 6 EStG, Rz. 581.