Rz. 28

§ 264c Abs. 2 HGB passt die Eigenkapitalgliederung an für eine GmbH & Co. KG geltende Regelung an: als Eigenkapital sind die folgenden Posten gesondert auszuweisen:

  1. Kapitalanteile
  2. Rücklagen
  3. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
  4. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Während die Kapitalanteile gesondert auszuweisen sind, sieht das HGB zu den übrigen Positionen "keinen getrennten Ausweis hinsichtlich der Gesellschafter insgesamt und auch nicht hinsichtlich der Gesellschafter-Typen" vor. Hier wird ausschließlich die Gesellschaft als Rechnungslegungssubjekt der Gliederungssystematik zugrunde gelegt.[1] Die Kapitalanteile der Gesellschafter sind gesondert auszuweisen, jedoch können die Kapitalanteile aller persönlich haftenden Gesellschafter bzw. aller Kommanditisten jeweils zusammengefasst werden.

 

Rz. 29

Spezielle Regelungen für den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters enthält § 264c Abs. 2 Sätze 2–5 HGB. Danach ist der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters für das Geschäftsjahr entfallende Verlust von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktiv-Seite unter der Bezeichnung "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und gemäß § 268 Abs. 3 auszuweisen. Der Gesetzgeber verzichtet darauf, ausdrücklich den Ausweis einer ausstehenden Einlage vorzusehen, zu der sich der persönlich haftende Gesellschafter verpflichtet hat. Größere praktische Bedeutung dürfte dieser Frage nicht zukommen, da eine Komplementär-Kapitalgesellschaft nur ausnahmsweise gesellschaftsvertraglich zur Leistung einer Einlage verpflichtet sein dürfte. Soweit dies der Fall ist, ist eine entsprechende Verpflichtung als ausstehende Einlage auszuweisen.

Der Ausweis für Kapitalanteile von Kommanditisten unter Berücksichtigung der besonderen Haftungsverhältnisse wird in § 264c Sätze 6 und 7 HGB geregelt. Die Einlagen von Kommanditisten sind insgesamt "gesondert gegenüber den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen. Eine Forderung darf jedoch nur ausgewiesen werden, soweit eine Einzahlungsverpflichtung besteht; dasselbe gilt, wenn ein Kommanditist Gewinnanteile einnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird."

Für die Bilanzierung des Kapitals ist insoweit die gesellschaftsrechtlich vereinbarte Pflichteinlage der Kommanditisten maßgeblich, nicht jedoch die möglicherweise abweichende Hafteinlage.[2] Nach Auffassung des Gesetzgebers erscheint es sachgerecht, dass im Anhang der Betrag derjenigen eingetragenen Hafteinlagen angegeben wird, aufgrund derer noch keine Leistung des Kommanditisten an die Gesellschaft erfolgt ist. Mit dieser Angabe wird deutlich gemacht, inwieweit neben dem in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapital noch eine Haftung der Kommanditisten besteht.[3]

 

Rz. 30

Grundsätzlich sind unter den Kapitalanteilen diejenigen Kapitalanteile auszuweisen, die auf gesellschaftsrechtlicher Ebene überlassen wurden und Eigenkapitalcharakter haben. Hierbei handelt es sich um solche Mittel, die dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen, mit künftigen Verlusten des Unternehmens zu verrechnen sind (Grundsatz der Verlustteilnahme) und im Insolvenz- oder Liquidationsfall nicht bzw. erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger geltend gemacht werden können.

Nach § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB (für Komplementäre) i. V. m. § 264c Abs. 2 Satz 6 HGB (für Kommanditisten) sind Verluste von den Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter abzuschreiben. Aufgrund dieser Gesetzesbestimmungen folgt nach h. M.,[4] dass "eine Zusammenfassung positiver und negativer Konten sowohl der beiden Gesellschaftergruppen als auch innerhalb der beiden Gesellschaftergruppen nicht unzulässig ist".

Nach h. M. können jedoch "innerhalb der beiden Gesellschaftergruppen die positiven oder negativen Kapitalkonten der Gesellschafter der gleichen Gruppen zusammengefasst werden".[5]

Entsprechend der Möglichkeit des § 109 HGB, eine Untergliederung des Kapitalkontos vorzunehmen, findet sich in der Praxis regelmäßig bei Kommanditgesellschaften die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, ein Kapitalfestkonto (Kapitalkonto I) und variable Kapitalkonten (Kapitalkonten II bis IV) zu führen; man spricht in diesem Zusammenhang von einem 3- oder 4-Kontensystem mit folgender Ausgestaltung:[6]

Kapitalkonto I

Gebucht werden hier die gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlagen, aus denen sich die Beteiligungen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen ergeben, nach denen sich das Stimmrechtsverhältnis regelt und die nur durch gesellschaftsvertragliche Vereinb...

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