Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug wegen in Anspruch genommener Leistungen bei der Ausgabe von Kommanditanteilen
Leitsatz (NV)
1. Gibt eine Publikums-KG Kommanditanteile aus, wobei die Kommanditisten neben ihren Kommanditeinlagen zinslose Gesellschafterdarlehen zu gewähren haben, und läßt sie Werbung sowie Vermittlung durch einen Dritten vornehmen, so kann der - anteilige (Werbung und Vermittlung von Interessenten in ihrer Funktion als Darlehensgeber) - Vorsteuerabzug nicht mit der Begründung versagt werden, die Leistungen des Dritten seien von der KG im vollen Umfang für abzugsschädliche steuerfreie Umsätze in Anspruch genommen worden, weil auch die zinslose Darlehensgewährung - als Entgelt - zur Ausgabe von Kommanditanteilen gehöre.
2. Die Beantwortung der Frage, wie eine unternehmerisch bezogene Leistung i. S. des § 15 Abs. 2 UStG 1967/73 verwendet wird, setzt Ermittlung der Art und des Gegenstandes der bezogenen Leistung voraus; hierfür können die Umstände des Leistungsbezuges berücksichtigt werden.
3. Die Feststellung des FG, die Tätigkeit des Dritten (vgl. Leitsatz 1) habe sich in jedem einzelnen Falle in erster Linie auf die Anwerbung von Kommanditisten gerichtet, kann ohne Verletzung revisiblen Rechts zustande gekommen sein.
Normenkette
UStG 1967/73 § 4 Nr. 8; UStG 1967/73 § 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klin. Vorsteuern aus einer in Anspruch genommenen Vermittlung von Kommanditisten im Hinblick darauf teilweise abziehen darf, daß die Kommanditisten Darlehen zu gewähren hatten.
Die Klin. befaßte sich mit der Errichtung von . . . . Ihr gehören zahlreiche Kommanditisten an, die nach dem Gesellschaftsvertrag neben ihrer Kommanditeinlage ein Gesellschafterdarlehen in Höhe des dreifachen Nennbetrages der Kommanditeinlage zu gewähren hatten. Die Darlehen waren - ebenso wie die Kommanditeinlagen - unverzinslich. Sie waren erstmals zum . . . kündbar; die Klin. konnte jedoch Stundung verlangen, wenn ihre Liquidität sonst gefährdet würde. Den Kommanditisten war die Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses erstmals zum . . . möglich.
Mit der Werbung und Vermittlung von Kommanditisten wurde . . . (künftig: Vermittler) beauftragt. Als Vermittlungsprovision wurden . . . % der vermittelten Einlagen und Darlehen zuzüglich 11 % Umsatzsteuer vereinbart.
Die Klin. machte die ihr vom Vermittler berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Hinsichtlich des Jahres 1972 wurde sie zunächst durch einen nach § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Bescheid vom 30. November 1973 erklärungsgemäß veranlagt. Auf die - berichtigte - Umsatzsteuererklärung 1973 hin - seinerzeit fand eine die Jahre 1970 bis 1972 betreffende Betriebsprüfung statt - kürzte das beklagte FA im Umsatzsteuerbescheid 1973 vom 8. September 1975 die geltend gemachte Vorsteuer mit der Begründung, die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen stelle gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1967/1973 steuerfreie Umsätze dar, was den Vorsteuerabzug ausschließe. Eine entsprechende Kürzung nahm das FA mit dem Umsatzsteuerbescheid 1974 vom 3. Mai 1976 vor, in dem der Erstattungsbetrag auf . . . DM festgesetzt wurde. Schließlich erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1972, in dem der Erstattungsbetrag auf . . . DM herabgesetzt wurde.
Die gegen die vorläufigen Umsatzsteuerbescheide 1973 und 1974 sowie gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1972 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
Die hierauf erhobene Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, der umstrittene Vorsteuerabzug stehe der Klin. nicht zu, weil sie die Leistungen des Vermittlers zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Gestalt der Gewährung von Gesellschaftsrechten an Kommanditisten in Anspruch genommen habe. Die Ausgabe von Kommanditanteilen stelle bei Publikums-Kommanditgesellschaften einen nach § 4 Nr. 8 UStG 1967/1973 steuerfreien Umsatz dar (Hinweis auf Urteil des BFH vom 18. Dezember 1975 V R 131 /73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265). Aus der allein maßgebenden Sicht der Publikums-Kommanditgesellschaft seien die vom Kapitalgeber aufgewandten Mittel die Gegenleistung für die Gewährung einer Beteiligung als Kommanditist. Zu diesen Mitteln gehörten im vorliegenden Fall auch die Darlehen. Diese hätten gewährt werden müssen, um die Kommanditanteile erwerben zu können. Im wirtschaftlichen Ergebnis seien die Darlehen auf die Dauer der Kommanditbeteiligungen hingegeben und stellten einen Teil der Gegenleistung für den Erwerb der Kommanditanteile dar (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 II R 192/72, BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4, und II R 66/74, BFHE 120, 73, BStBl II 1977, 6).
Ungeachtet dessen sei der Vorsteuerabzug auch deswegen ausgeschlossen, weil die Tätigkeit des Vermittlers sich in erster Linie auf die Anwerbung von Kommanditisten, nicht von Darlehensgebern, bezogen habe.
Mit der Revision beantragt die Klin., unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerschuld jeweils anderweitig festzusetzen.
Sie rügt Verletzung des § 15 Abs. 2 sowie des § 4 Nr. 8 UStG 1967/1973 und macht geltend, die bloße Hereinnahme von Darlehen stelle mangels Leistungsaustausches keine umsatzsteuerbare Leistung dar und damit keinen steuerfreien Umsatz, der zu einem Ausschluß des Vorsteuerabzugs führen würde. Mit der Qualifizierung der Gewährung von Gesellschafterdarlehen als Gegenleistung für die gleichzeitige Ausgabe von Kommanditanteilen setze sich die Vorentscheidung in Widerspruch zur zivilrechtlichen Rechtslage und zur steuerlichen Rechtsprechung, betr. verdeckte Kapitaleinlagen, und mißachte die unterschiedliche wirtschaftliche Funktion von Eigen- und Fremdfinanzierung.
Die Möglichkeit, zwischen Personengesellschaften und deren Gesellschaftern außergesellschaftliche Rechtsbeziehungen derart herzustellen, daß die Gesellschafter der Personengesellschaft wie Drittgläubiger gegenüberstehen, sei zivilrechtlich allgemein anerkannt. Der BGH mache zwar bei Gesellschafterdarlehen an eine GmbH & Co. KG hiervon eine Ausnahme, wenn die Darlehen kapitalersetzenden Charakter haben. Die entsprechenden Voraussetzungen lägen jedoch im Streitfall nicht vor. Dem werde das FG nicht gerecht, wenn es in diesem Zusammenhang von einer bloßen Annehmlichkeit spreche.
Die vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsfreiheit gewählte Rechtsform sei im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich auch von der Finanzverwaltung hinzunehmen. Dies werde in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum sog. verdeckten Kapital anerkannt. Die Rechtsprechung zur Gesellschaftsteuer (Urteile in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4, und in BFHE 120, 73, BStBl II 1977, 6) lasse sich nicht einfach für die Beantwortung der Frage nach der Abgrenzung zwischen Darlehen und Kapital im Umsatzsteuerrecht heranziehen, zumal die entsprechenden Voraussetzungen im vorliegenden Fall nur teilweise erfüllt seien. Insbesondere könne nicht von einer Darlehensgewährung auf die Dauer der Kommanditbeteiligung gesprochen werden. Die Qualifizierung der Darlehensgewährung als Gegenleistung lasse sich ebenfalls nicht unter Hinweis auf die Verknüpfung von Darlehen und Kommanditeinlage sowie auf die das Darlehen betreffende Stundungsklausel oder die übrigen Konditionen des Darlehens begründen.
Bei der Hingabe von Kapital hingen die im Einzelfall vereinbarten Konditionen von der speziellen Interessenlage zwischen den kontrahierenden Parteien ab. Diese werde im Verhältnis der Gesellschaft zu den Gesellschaftern regelmäßig eine andere sein als die zwischen gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Kapitalmarktpartnern, so daß marktunübliche Konditionen geradezu die Regel sein dürften. Im vorliegenden Fall sei die besondere Interessenlage dadurch gekennzeichnet, daß die Anleger die Erlangung einer Kommanditbeteiligung anstrebten, während die Gesellschaft eine möglichst billige Fremdfinanzierung erhalten wolle. Mit Hilfe der Verknüpfung von Darlehensgewährung und Ausgabe von Kommanditanteilen sei es ihr, der Klin, gelungen, ihr Interesse optimal durchzusetzen, ohne daß rechtlich Fremd- zu Eigenkapital würde. Wirtschaftlich sei keine andere Beurteilung gerechtfertigt; denn vom Standpunkt des Kapitalgebers aus liege der wirtschaftliche Unterschied zwischen Eigen- und Fremdkapital vor allem darin, daß ersteres am Wohl und Wehe des Geschäftsbetriebes teilhabe und letzteres nicht. Mithin seien die Gesellschafterdarlehen auch wirtschaftlich Fremdkapital.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es macht sich die Ausführungen in der Vorentscheidung zu eigen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klin. ist unbegründet; sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der Senat teilt zwar nicht die Ansicht des FG, daß der umstrittene Vorsteuerabzug schon deshalb zu versagen sei, weil die von der Klin. empfangenen zinslosen Darlehen zur Gegenleistung für die abzugsschädliche steuerfreie Ausgabe von Kommanditanteilen gehörten. Er folgt jedoch dem FG darin, daß der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, weil die durch die Klin. vom Vermittler bezogenen Leistungen die Vermittlung von Kommanditisten, nicht von Darlehensgebern, zum Gegenstand haben.
1. In § 15 UStG 1967/1973 macht das Gesetz den Vorsteuerabzug von Voraussetzungen abhängig, die sich teils auf die Bezugsseite (Absatz 1), teils auf die Verwendungsseite (Absätze 2 bis 7; § 15 a UStG 1973) beziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350). Nach den die Verwendungsseite betreffenden Voraussetzungen kommt es u. a. darauf an, daß der den Vorsteuerabzug geltend machende Unternehmer bezogene sonstige Leistungen nicht zur Ausführung abzugsschädlicher steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 UStG 1967/1973). An dem diesbezüglichen negativen Tatbestandsmerkmal scheitert der von der Klin. geltend gemachte Vorsteuerabzug.
2. Das FG hat sein Urteil doppelt begründet. In erster Linie hat es die Ansicht vertreten, die Klin. habe die Leistungen des Vermittlers schon um deswillen im vollen Umfang für die Ausgabe von Kommanditanteilen, d. h. für abzugsschädliche steuerfreie Umsätze (vgl. BFH-Urteile in BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265, und vom 20. Mai 1976 V R 122/73, Leitsatz in UR 1976, 187) in Anspruch genommen, weil nicht nur die Hingabe der Kommanditeinlage, sondern auch die zinslose Darlehensgewährung der Kommanditisten gegenüber der Klin. zum Entgelt für die Ausgabe von Kommanditanteilen durch die Klin. gehöre. Eine solche Zurechnung i. S. des § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 hält der Senat nicht für zulässig.
Die Anknüpfung an das Entgelt eines vom Unternehmer ausgeführten Umsatzes mißachtet, daß das Gesetz in § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 die Abzugsschädlichkeit danach beurteilt, ob der betreffende Umsatz (Lieferung oder sonstige Leistung) auf Grund bestimmter Befreiungsvorschriften steuerfrei ist (§ 15 Abs. 2 Sätze 1 und 3 i. V. m. § 4 UStG 1967/1973). Die Verwirklichung einzelner Befreiungsvorschriften richtet sich nur nach dem Gegenstand der vom Unternehmer bewirkten Leistung, nicht nach dem Gegenstand der Gegenleistung, auch wenn es sich bei dem betreffenden Leistungsaustausch um einen Tausch oder einen tauschähnlichen Umsatz handelt (vgl. § 3 Abs. 12 und § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967/1973).
3. Das FG hat die Klageabweisung ferner damit begründet, daß, abgesehen von der - eben erörterten - Zurechnung der Vermittlungsleistung zur Gegenleistung der Ausgabe von Kommanditanteilen durch die Klin., der geltend gemachte Vorsteuerabzug auch deswegen ausgeschlossen sei, weil die Tätigkeit des Vermittlers in erster Linie auf die Vermittlung von Kommanditisten gerichtet gewesen sei. Hierin folgt der Senat der Vorinstanz.
Die Beurteilung, wie eine unternehmerisch bezogene Leistung (siehe § 15 Abs. 1 UStG 1967/1973) im Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 verwendet wird, setzt die Ermittlung der Art und des Gegenstandes der bezogenen Leistung voraus. Hierfür können die Umstände des Leistungsbezuges berücksichtigt werden. Das FG hat insoweit, ohne revisibles Recht zu verletzen, festgestellt, die Tätigkeit des Vermittlers habe sich in jedem einzelnen Falle in erster Linie auf die Anwerbung von Kommanditisten gerichtet, allerdings solcher Kommanditisten, die bereit waren, einen Teil ihrer finanziellen Beteiligung in Form eines Darlehens zu gewähren. Für die interessierten Kapitalgeber sei es um die Erlangung der Möglichkeit zur Abschreibung und um die Minderung ihrer Steuerlast gegangen. Dies hätten sie nur aufgrund der Gesellschafterstellung erreichen können, weswegen für sie der Erwerb eines Kommanditanteils ausschlaggebend gewesen sei, während die Aufteilung der Beteiligungssumme in Kommanditeinlage und Darlehen nur zweitrangige Bedeutung gehabt habe. Diese Betrachtungsweise hätten sich auch die Klin. und der Vermittler zu eigen gemacht, indem beide im Vertriebsvertrag von der Beteiligung als Kommanditist, nicht von einer Beteiligung als Kommanditist und Darlehensgeber gesprochen hätten und indem der Vermittler in seiner Provisionsabrechnung nur die Vermittlung von KG-Anteilen angeführt habe, ohne die Aufteilung in Kommanditeinlagen und Darlehen überhaupt zu erwähnen.
Hiernach ist davon auszugehen, daß Gegenstand der von der Klin. bezogenen Leistung die Vermittlung von beitrittswilligen Kommanditisten war. An die vermittelten Personen gab die Klin. Kommanditanteile aus. In der Ausführung dieser Leistung erschöpft sich die Inanspruchnahme der bezogenen Vermittlungsleistung gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967. Demzufolge hat die Klin. die bezogene Leistung nicht weniger für die abzugsschädliche steuerfreie Ausgabe von Kommanditanteilen in Anspruch genommen, als dies in dem vom Senat bereits entschiedenen Fall geschehen war (Urteil in BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265). Das FG hat mithin die Klage zu Recht abgewiesen.
Fundstellen