BFH Urteil vom 16.05.1995 - XI R 70/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerliche Behandlung der Überlassung von Hallentennisplätzen

Leitsatz (amtlich)

Die entgeltliche Überlassung von Hallentennisplätzen an Tennisspieler ist in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 aufzuteilen. Die Mitbenutzung der übrigen Tennisanlage (Aufenthaltsflächen und Nebenräume) kann auf einem Vertrag beruhen, der insoweit keinen Mietrechtscharakter hat.

Orientierungssatz

Abgrenzung von der Überlassung einzelner Schwimmbahnen eines Schwimmbades und von Kegelbahnen.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, Nr. 12 S. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Tennissportverein. Er errichtete 1986 und 1987 eine Tennisanlage. Die Spielflächen in der zur Anlage gehörenden Tennishalle vermietete er stundenweise gegen Entgelt an einzelne Tennisspieler oder an Vereine.

Der Kläger behandelte diese Umsätze in den Streitjahren 1986 und 1987 als steuerpflichtig und zog aus den Herstellungskosten der Tennisanlage angefallene Vorsteuerbeträge ab. Abweichend hiervon teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil auf. Er vertrat die Auffassung, die Umsätze aus der entgeltlichen Überlassung der Tennisplätze seien mit Ausnahme der Überlassung der Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Folglich seien die Vorsteuerbeträge insoweit vom Abzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980). Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer 1986 und 1987 fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bezog sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Mai 1992 V R 68/88 (BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758) sowie die BFH-Beschlüsse vom 8. Februar 1993 V B 171/92 (BFH/NV 1994, 274) und vom 7. April 1993 V B 23/92 (BFH/NV 1993, 696) und folgte dem FA darin, daß die stundenweise entgeltliche Überlassung von Hallentennisplätzen an Tennisspieler in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen sei.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1986 und 1987 wie erklärt festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat nicht geprüft, ob sich die stundenweise Überlassung der Tennisplätze jeweils auf die gesamte Tennisanlage einschließlich von Aufenthaltsflächen und Nebenräumen oder ausschließlich auf den jeweiligen Tennisplatz bezog.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Zu diesen vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen gehört die steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Die Steuerbefreiung gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen. Hierzu gehören ebenfalls Gebäude und Gebäudeteile sowie sonstige mit dem Grundstück fest verbundene Sachen (BFH-Urteil vom 30. Mai 1994 V R 83/92, BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775 m.w.N.).

2. Der Begriff der Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 ist nach ständiger Rechtsprechung und im Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen bürgerlich-rechtlich zu bestimmen (Urteil in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775; Senatsurteil vom 30. Juni 1993 XI R 62/90, BFHE 172, 178, BStBl II 1993, 808). Vermietung bedeutet die Gebrauchsüberlassung und Gebrauchserhaltung während der Mietzeit (§§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

3. Bei Sportanlagen liegt eine Gebrauchsüberlassung nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn einem oder mehreren Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überlassen wird (BFH-Urteile in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758; vom 10. Februar 1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668 für die Überlassung eines Schwimmbades; Senatsurteil in BFHE 172, 178, BStBl II 1993, 808 für die Überlassung einer Kegelbahnanlage), nicht dagegen, wenn es dem Besucher einer Sportstätte (lediglich) gestattet ist, diese im Rahmen der allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluß weiterer Besucher zu nutzen (Urteile in BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668 für die Benutzung eines Schwimmbades im Rahmen der allgemeinen Badeordnung; vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 für die Benutzung eines Golfplatzes; vom 24. Juni 1993 V R 69/92, BFHE 172, 174, BStBl II 1994, 52 für die Benutzung einer Schießanlage). Im letztgenannten Fall ist die Überlassung der Sportanlage insgesamt steuerpflichtig, während in dem erstgenannten Fall lediglich die Vermietung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), von der Steuerbefreiung ausgenommen ist (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980).

4. Von den Grundsätzen dieser Rechtsprechung ausgehend stellt die Vermietung von Tennisfeldern in einer Tennishalle eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Grundstücksvermietung dar (BFH-Urteil in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758). Für die Zeit der Überlassung steht hier stets die Nutzung des dem einzelnen Spieler zugewiesenen Platzes --und damit auch des räumlichen Grundstücksteils und des Gebäudeteils (die den Platz umgebende Hallenüberdachung)-- sowie der mit dem Platz verbundenen Betriebsvorrichtungen (wie Bodenbeläge und -befestigungen, Drainagen, Netze mit Haltevorrichtungen) im Vordergrund. Die Platzüberlassung erfolgt für die Spieler insoweit in der den Mietvertrag charakterisierenden Weise zum ausschließlichen (Mit-)Gebrauch. Vor allem hierfür wird das Entgelt von den Spielern entrichtet.

Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit von der Überlassung einzelner Schwimmbahnen eines Schwimmbades, bei der die Nutzung der gesamten Sportanlage und seiner Einrichtungen ein ungleich größeres Gewicht hat (ebenso BFH-Urteil in BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668, unter 4. b). Es verhält sich auch anders als bei Vermietung eines einzelnen Sportgeräts in einer Sporthalle, in Einzelfällen ggf. auch --wie der V.Senat des BFH mit seinem Urteil in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775 entschieden hat-- bei der zeitweisen Vermietung der einzelnen Bahn (als Betriebsvorrichtung) einer Kegelbahnanlage; bei der Vermietung eines Sportgeräts oder einer Kegelbahn kann die Überlassung des Grundstücks- und Gebäudeteils hinter die Überlassung der Betriebsvorrichtung derart zurücktreten, daß nur diese Gegenstand der Vermietung ist.

5. Allerdings kommt es nach dem vorgenannten BFH-Urteil in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775 bei der Überlassung einer Kegelbahn darauf an, ob die Anlage eine oder mehrere Bahnen enthält. Seien mehrere Bahnen vorhanden, könne die Mitbenutzung des übrigen Gebäudes (der Aufenthaltsflächen und der Nebenräume) auf einem Vertrag beruhen, der insoweit keinen Mietrechtscharakter habe. Denn diese Flächen stünden allen Personen zum (Mit-)Gebrauch offen, nicht nur den zur Nutzung der einzelnen Bahn berechtigten Keglern. Die den Mietvertrag kennzeichnende ausschließliche Dispositionsmöglichkeit der Nutzenden erstrecke sich deshalb allein auf die diesen überlassene Kegelbahn. Mietgegenstand sei nur die einzelne Bahn als solche und damit eine Betriebsvorrichtung.

Infolge ihrer besonderen Grundstücksbezogenheit sind allerdings Hallentennisplätze mit Kegelbahnen, wie unter 3. ausgeführt, nicht vergleichbar. Der Grundstücksvermietung kommt hier gegenüber der Vermietung der Betriebsvorrichtungen eine eigenständige Bedeutung zu. Ungeachtet dessen ist dem Umstand, daß den Tennisspielern die Mitnutzung der übrigen Tennisanlage außerhalb der eigentlichen Tennisfelder, insbesondere von Aufenthaltsflächen (z.B. Restaurant) und von Nebenräumen (Umkleidekabinen, Sauna, Duschen, Toiletten), eingeräumt wird, aber auch bei der Vermietung von Hallentennisplätzen Rechnung zu tragen. Das Bereithalten dieser Räumlichkeiten und Anlagen kann eine Nebenleistung zu den Vermietungsleistungen sein, die das Schicksal der Hauptleistung teilt (so zu sanitären Anlagen BFH-Urteil in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758, unter 3. f.). Ihre Nutzung kann aber auch auf einem Bewirtungsvertrag, einem gemischten Vertrag oder einem Vertrag besonderer Art beruhen. Ist letzteres der Fall, muß die Möglichkeit der Mitbenutzung der gemeinschaftlich genutzten Räume und Einrichtungen auch hier (ebenso wie im Hinblick auf die Überlassung der Betriebsvorrichtungen) von der steuerfreien Vermietung der Grundstücks- und Gebäudeteile getrennt werden. Soweit für die Tennissportanlage ein einheitliches Entgelt geleistet wird, ist es dann für die Umsatzbesteuerung entsprechend aufzuteilen.

6. Die Vorinstanz ist --in Unkenntnis des erst später bekannt gewordenen BFH-Urteils in BFHE 175, 147, BStBl II 1994, 775-- von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben.

Der Senat kann nicht durcherkennen. Nach dem Vorbringen der Beteiligten spricht einiges dafür, daß der Kläger den Spielern nicht nur die einzelnen Plätze seiner Tennisanlage stundenweise gegen Entgelt überlassen, sondern daß er ihnen auch die Möglichkeit gegeben hat, die zu der Anlage gehörenden Aufenthaltsflächen und Nebenräume mitzunutzen. Sollte dies der Fall gewesen sein, so würde sich --vorausgesetzt es handelt sich nicht um bloße Nebenleistungen-- die Aufteilung zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen und dementsprechend das Verhältnis zwischen abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträgen ändern. Die Sache geht an das FG zurück, damit es die entsprechenden Feststellungen nachholt und erneut entscheidet.