BFH Urteil vom 11.05.1966 - II 171/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an einem Waldgrundstück auch dann von einer OHG erworben werden kann, wenn in getrennten Verträgen, jedoch im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks, der Grund und Boden durch einen Gesellschafter der OHG und das aufstehende Holz durch die OHG erworben wurde.

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die Inanspruchnahme des Veräußerers als Gesamtschuldner einen Ermessensfehlgebrauch nicht darstellt.

Normenkette

GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5; GrEStG § 15 Nr. 1; GrEStDV § 8 Abs. 2; StAnpG § 7 Abs. 1, § 7/3

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 11. März 1952 (Vertrag II) veräußerte der Revisionskläger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) zwei Waldgrundstücke an den als Landwirt bezeichneten Käufer A. X. (Käufer), der mit seinem Bruder Gesellschafter der OHG Gebr. X. Sägewerksbetrieb und Holzhandel (OHG) war. Nach Abschnitt IV des Vertrags II hatte der Käufer Kenntnis, daß das aufstehende Holz bereits verkauft war; er verpflichtete sich, die Abholzung zu dulden.

Das Finanzamt (FA) setzte zunächst durch Steuerbescheid vom 7. April 1962 unter Zugrundelegung einer nur auf den Grund und Boden entfallenden Gegenleistung von rund 35.000 DM eine Grunderwerbsteuer fest.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 19. September 1952 (Vertrag III) verkaufte der Käufer die beiden Waldgrundstücke mit dem gesamten darauf stehenden Holzbestand weiter mit der Verpflichtung, dafür zu sorgen, daß keinerlei Rechtsansprüche wegen des Baumbestandes an die Erwerber gestellt würden.

Deshalb setzte das FA durch Berichtigungsbescheid vom 28. Oktober 1952 aus einer Gegenleistung von rund 550.000 DM eine Steuer fest, da der Käufer seinerzeit auch das aufstehende Holz miterworben habe.

Hiergegen legten die beiden Gesamtschuldner Einsprüche ein. Sie machten geltend, daß das aufstehende Holz nicht von dem Käufer, sondern durch privatschriftlichen Vertrag vom 10. März 1952 (Vertrag I) von der OHG für rund 515.000 DM gekauft worden sei.

Daraufhin hob das FA die bisherigen Steuerbescheide auf und erließ unter Zugrundelegung der gleichen Gegenleistung am 23. Oktober 1953 Steuerbescheide außer gegen den Stpfl. nunmehr gegen die OHG selbst als Gesamtschuldner. Nach den Ermittlungen sei - entgegen der Trennung in zwei Verträge - von Anfang an der Verkauf der Waldgrundstücke mit dem aufstehenden Holz an die OHG beabsichtigt gewesen.

Die Einsprüche waren erfolglos. Auf die Berufungen stellte das Finanzgericht (FG) durch Urteil IV 70/54 vom 25. Februar 1958 die OHG von der angeforderten Steuer frei, da der Vertrag II nicht in einen solchen mit der OHG als Käufer umdeutbar sei; die OHG könne auch nicht gemäß § 6 StAnpG zur Steuer herangezogen werden, weil sie wegen fehlender Bauernfähigkeit nicht als Käufer der Waldgrundstücke habe auftreten dürfen. Diese Freistellung der OHG wurde rechtskräftig. Dagegen wies das FG durch Urteil IV 71/54 vom 25. Februar 1958 die Berufung des Stpfl. als unbegründet zurück. Es erblickte in der Vertragsgestaltung zwischen dem Käufer und dem Stpfl. eine Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG, da bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung als Erwerber des Grund und Bodens mit aufstehendem Holz der Käufer gelten müsse.

Auf die Rb. des Stpfl. hob der Senat durch Urteil II 158/58 vom 21. Dezember 1961 diese Vorentscheidung auf. Er entschied bindend (§ 296 Abs. 4 AO, siehe jetzt § 126 Abs. 5 FGO), daß in keinem Fall ein Gestaltungsmißbrauch vorliege. Es sei aber denkbar, daß trotz getrennter Verträge auf Grund eines einheitlichen Vertragswerks die OHG die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG auch über den Grund und Boden erworben habe.

Das FG, an das die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen war, erhob entsprechend den Auflagen des Senats Beweise, unter anderem durch Zeugenvernehmung, gutachtliche äußerungen und Beiziehung von Zivilprozeßakten, die wegen eines Schadensersatzstreites zwischen den Vertragsparteien entstanden waren. Auf Grund eingehender Feststellungen und der mündlichen Verhandlung - wegen der Einzelheiten wird auf die Vorakten und die Gründe der Vorentscheidung Bezug genommen - kann das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats II 60/56 U vom 24. Oktober 1956 (BStBl 1956 III S. 364, Slg. Bd. 63 S. 433) zu dem Ergebnis, daß die OHG in übereinstimmung mit ihren Buchungen auch die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an dem Grund und Boden erworben habe, da sie die Grundstücke auf eigene Rechnung erworben und später wieder auf eigene Rechnung veräußert habe. Der Stpfl. könne auch als Veräußerer und als Gesamtschuldner für die durch die Hinzurechnung des Holzwertes zur Gegenleistung erwachsene höhere Steuer in Anspruch genommen werden, da er auf Grund der besonderen Verhältnisse mit Sicherheit habe erkennen können, daß der getrennte Abschluß der Verträge I und II nur deshalb zustande gekommen sei, weil wirtschaftlich betrachtet Holz und Grund und Boden doch wieder in eine Hand kamen. Die Inanspruchnahme des Stpfl. sei, anders als in dem vom Stpfl. angeführten Fall des Senats im Urteil II 33/58 U vom 21. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 160, Slg. Bd. 74 S. 425) auch kein Ermessensfehlgebrauch.

Die Rb. stützt der Stpfl. auf Verfahrensmängel (unrichtige bzw. unvollständige Würdigung festgestellter Tatsachen) und im wesentlichen auf Rechtsfehler durch Verkennung des Begriffs der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis. Seine grunderwerbsteuerliche Inanspruchnahme als Veräußerer hält er nach wie vor für ermessensfehlerhaft.

Entscheidungsgründe

Die ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnde Rb. kann im Ergebnis keinen Erfolg haben.

Der Senat hat in Fortsetzung seiner Rechtsprechung, unter anderem auch in dem zwar zu einem anderen Sachverhalt ergangenen, in seinen Grundsätzen aber auch im Streitfall anwendbaren Urteil II 60/56 U vom 24. Oktober 1956 (a. a. O.) noch in neuester Zeit entschieden, daß sich - soll der Erwerb der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis bejaht werden - die Einwirkungsmöglichkeiten des Berechtigten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks erstrecken müssen. Das wird vor allem zu bejahen sein, wenn bei einem dem Gesellschafter gehörenden oder von diesem zu erwerbenden Grundstück im Innenverhältnis das Grundstück wie Eigentum der Gesellschaft zu behandeln ist, wenn also auch die anderen Gesellschafter als gleichberechtigt und verpflichtet an den Erträgnissen und Aufwendungen und auch an den Wertänderungen (Steigerungen und Minderungen) des Grundstücks teilhaben. Maßgebend sind die gesamten tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls (Urteil des Senats II 148/62 U vom 8. Dezember 1965 zu II 1, BStBl 1966 III S. 148). Diese Rechtsgrundsätze hat das FG nicht verkannt. Es hat vielmehr zutreffend darauf abgestellt, daß die Mittel zum Ankauf des Grundstücks einschließlich des aufstehenden Holzes einheitlich zum Teil durch Kredite, zum Teil durch Vorschüsse eines späteren Holzkäufers durch die OHG selbst aufgebracht wurden, zu deren Lasten auch die Kreditzinsen gingen. Entscheidend kommt hinzu, daß die OHG selbst auch den Verlust aus der Veräußerung des Grund und Bodens getragen hat, die Gewinn- und Verlustverteilung der Gesellschafter davon jedoch unberührt geblieben ist.

Diese Feststellungen, über die das FG auf Grund der Verhandlung und Beweisaufnahme in freier überzeugung zu entscheiden hatte (vgl. § 278 AO alter Fassung, § 96 Abs. 1 FGO), liegen auf tatsächlichem Gebiet. Sie sind - entsprechend der Stellung des FG als Tatsacheninstanz und des Bundesfinanzhofs (BFH) als einer grundsätzlich zur Entscheidung von Rechtsfragen berufenen Revisionsinstanz - für den Senat bindend, wenn das FG im übrigen ohne entscheidungserheblichen Verstoß gegen Denkgesetze und Verfahrensvorschriften zu seinem Ergebnis kommen konnte, seine Tatsachen- und Beweiswürdigung also möglich gewesen ist; nicht erforderlich ist, daß das FG zu diesem Ergebnis kommen mußte (§§ 288, 296 AO alter Fassung, vgl. auch § 118 Abs. 1, 2 FGO; ferner insoweit Urteil des Senats II 38/62 U vom 30. Juni 1965, BStBl 1965 III S. 514 zu II 2, Slg. Bd. 83 S. 36; Mattern-Messmer, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Tz. 2307, 2308). Verstöße solcher entscheidungserheblichen Art durch die Vorinstanz lassen sich aber, wie die folgenden Ausführungen zeigen, nicht erkennen. Das FG konnte zu seinem Ergebnis, daß die OHG die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis erlangt hatte, außer aus den bereits genannten Gründen auch deshalb kommen, weil schon nach den Feststellungen des Oberlandesgerichts in dem Urteil vom 24. November 1959 der Stpfl. dargetan hatte, daß zunächst ein einheitlich abzuschließender Vertrag über den Erwerb des Grund und Bodens einschließlich des aufstehenden Holzes durch die OHG vorgesehen war. Die Form getrennter Verträge war dann auch deshalb notwendig geworden, weil die OHG wegen fehlender Bauernfähigkeit den Grund und Boden nicht erwerben konnte, der Stpfl. andererseits nach seinem eigenen Vorbringen zum Verkauf des Holzes nur bereit war, wenn zugleich der Grund und Boden mit übernommen würde. Damit stimmt überein, daß der Käufer, obwohl er persönlich am Erwerb des Grund und Bodens - schon mangels eigener Mittel - nicht interessiert war, als erwerbender "Landwirt" auftrat.

Im Streitfall ist allein die Frage zu entscheiden, ob die OHG die Verwertungsbefugnis erwerben sollte, die den Erwerb des rechtlichen Eigentums als Endziel - aus welchen Gründen auch immer - gerade nicht voraussetzt (vgl. Urteil des Senats II 159/60 U vom 9. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 313, Slg. Bd. 75 S. 122). Deshalb ist es unerheblich, daß rechtlich zwei getrennte Verträge notwendig und als ernsthaft gewollt abzuschließen waren. Da es auch für den Erwerb der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis bei der Grunderwerbsteuer als einer Stichtagsteuer ausschließlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld, d. h. im Streitfall auf den Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung im Anschluß an das grunderwerbsteuerrechtlich in der Sicht des § 1 Abs. 2 GrEStG als einheitlichen Erwerbsvorgang anzusehenden Vertragswerk (10. / 11. März 1952) ankommt, ist es auch unerheblich, daß die OHG möglicherweise später im Laufe des Zivilprozesses ihrem Gesellschafter die Rechte aus dem Holzkauf abgetreten hat (Schriftsatz des Vertreters des damaligen Klägers vom 14. März 1955), nachdem dessen Aktivlegitimation bestritten worden war (Schriftsatz des Vertreters des damaligen Beklagten und heutigen Stpfl. vom 4. März 1954). Aus Vorstehendem folgt zugleich, daß es grunderwerbsteuerrechtlich nicht auch noch darauf ankommt, ob und wie diese mögliche spätere Abtretung oder andere spätere Vorgänge - über die vom FG festgestellten und von ihm für die hier zu beantwortende Frage als entscheidend gewürdigten Buchungen hinaus - in den Büchern der OHG zum Ausdruck gekommen sind. Damit wird auch die Verfahrensrüge des Stpfl. gegenstandslos, daß das FG die Vorgänge des vorangegangenen Zivilprozesses nicht vollständig gewürdigt habe.

Das FG konnte es mit Recht auch dahingestellt sein lassen, ob es mit Treu und Glauben zu vereinbaren sei, einen Veräußerer als Gesamtschuldner für eine höhere Steuer in Anspruch zu nehmen, die dadurch verursacht ist, daß der Erwerber für einen Dritten aufgetreten ist, der Veräußerer dies aber nicht wußte und auch nicht erkennen konnte. Die Vorinstanz konnte unter Würdigung der gesamten besonderen Umstände des Falles durchaus zu dem Ergebnis gelangen, daß der Stpfl. schon nach der allgemeinen Lebenserfahrung mit Sicherheit erkennen mußte, daß trotz Trennung des ursprünglich als Einheit geplanten Vertragswerks - zumal bei der unmittelbaren Verbundenheit der Erwerber als Gesellschafter und als der aus den beiden Brüdern bestehenden OHG - wirtschaftlich gesehen das aufstehende Holz und der Grund und Boden in einer Hand blieben, nämlich bei der letztlich allein am Vertragswerk interessierten OHG selbst. Auch ungeachtet dessen, ob in dem Vertragswerk eine Steuerumgehung erblickt werden konnte, mußte der Stpfl. jedenfalls mit der Möglichkeit rechnen, daß diese Vertragsgestaltung steuerrechtlich unter den im Streitfall gebotenen wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrachtet werde. Da diese Würdigung letztlich unabhängig von der Frage des höchstzulässigen Holzeinschlags möglich ist, kann unerörtert bleiben, ob das FG aus Abschnitt IV des Vertrags II (Duldung der Abholung) unzutreffende Folgerungen über die Ernstlichkeit der Verträge gezogen hat.

Das FG hat schließlich im Ergebnis zutreffend einen Ermessensfehlgebrauch des FA in der Inanspruchnahme des Veräußerers nicht erblickt.

Wesentlicher gemeinsamer Gesichtspunkt für die Bejahung der Verletzung des pflichtgemäßen Ermessens in solchen Fällen ist nach der neueren Rechtsprechung des Senats (Urteile II 33/58 U vom 21. Dezember 1961, a. a. O.; II 67/61 U vom 16. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 315, Slg. Bd. 75 S. 128; II 98/61 U vom 24. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 461, Slg. Bd. 77 S. 386), daß das FA es unterlassen hatte, den Veräußerer auf die Möglichkeit einer künftig eintretenden Steuerpflicht oder einer späteren Nacherhebung aufmerksam zu machen, und daß der Veräußerer nach vielen (vier bzw. fünf) Jahren seit dem Erwerbsvorgang durch eine erstmalige Unterrichtung über den Steueranspruch überrascht wurde zu einem Zeitpunkt, als er sich finanziell auf eine drohende Inanspruchnahme, sei es auch durch erfolgversprechende Geltendmachung des Rückgriffsrechts gegen den Erwerber (§ 426 BGB), nicht mehr einrichten konnte.

Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor. Als das FA Anhaltspunkte dafür hatte, daß wirtschaftlich betrachtet Grund und Boden mit aufstehendem Holz durch einheitlichen Erwerbsvorgang erworben worden seien, hat es die höhere Steuer unverzüglich durch Steuerbescheide vom 28. Oktober 1952 bzw. vom 23. Oktober 1953 auch vom Stpfl. als Veräußerer angefordert. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung zum Vertrag II, die dem Käufer die Weiterveräußerung der Grundstücke ermöglichte, hatte das FA zu einem Zeitpunkt (12. Mai 1952) erteilt, als ihm die Beteiligten die gesamte Vertragsgestaltung noch nicht mitgeteilt hatten. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung zum Vertrag III mußte das FA ebenfalls pflichtgemäß nach Entrichtung der Steuerschuld (§ 9 Abs. 2 GrEStDV) erteilen, im übrigen zu einem Zeitpunkt (30. Oktober 1952), zu dem die Einsprüche beider Vertragsparteien gerade liefen, der Vertrag I sich aber noch nicht bei den Akten befand.

Dem Stpfl. konnte die angespannte finanzielle Lage des Käufers bzw. der OHG nicht entgangen sein. Dies ergibt sich z. B. nicht nur aus einer Aussage des Käufers vor dem FA vom 15. August 1953, sondern auch aus einem entsprechenden Schriftsatz des Rechtsanwalts des Stpfl. selbst im Zivilprozeß vom 25. November 1955. Inwieweit dem Stpfl. die wirtschaftlichen Verhältnisse des Vertragspartners im einzelnen bekannt waren, ist unerheblich. Jedenfalls mußte er nach den gesamten Umständen mit seiner Inanspruchnahme rechnen und konnte nach Ergehen der Einspruchsentscheidung gegen ihn vom 19. Februar 1954 von der besonderen Zahlungsaufforderung am 5. April 1954 nicht überrascht sein.

Im übrigen kann nicht außer acht gelassen werden, daß außer dem Erwerber auch der Veräußerer als Erstschuldner die Grunderwerbsteuer schuldet (§ 15 Ziff. 1 GrEStG, § 8 Abs. 2 GrEStDV in Verbindung mit § 7 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 StAnpG). Diese Gesamtschuldnerschaft soll dem FA grundsätzlich die rasche und sichere Steuereinholung ermöglichen, ohne vorher besonders prüfen zu müssen, ob die wirtschaftlichen Verhältnisse des Erwerbers oder die des Veräußerers günstiger oder ungünstig sind (vgl. Becker- Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., § 7 StAnpG, Anm. 3; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 7 StAnpG Tz. 4). Nach Entscheidungen des BFH (vgl. z. B. Urteile V 296/57 vom 7. April 1960, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961 Nr. 180 S. 176; I 58/59 U vom 31. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 171, Slg. Bd. 72 S. 468) stellt es im Verhältnis zwischen Erstschuldner und nur Haftendem im allgemeinen keinen Ermessensfehlgebrauch dar, wenn das FA den Haftenden unmittelbar in Anspruch nimmt, ohne die Verwirklichung des Steueranspruchs beim Erstschuldner versucht zu haben, weil Letzteres voraussichtlich nur unter Schwierigkeiten möglich gewesen wäre (vgl. Mattern-Messmer, a. a. O., Tz. 2685). Jedenfalls hat das FA im Streitfall nicht die Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens überschritten, als es den Stpfl. als Erstschuldner für die Steuer in Anspruch nahm, nachdem es vergeblich Steuer oder Sicherheit vom Erwerber angefordert hatte, auch wenn es die Weiterveräußerung der Grundstücke (bereits 19. September 1952) damals noch nicht zum Anlaß besonderer Zwangsmaßnahmen gegen den Käufer nahm. Daran ändert es ferner nichts, daß das FA, nachdem das FG die Berufung des Stpfl. durch Urteil vom 25. Februar 1958 zurückgewiesen hatte, darauf verzichtete, gegen das zugleich ergangene, die OHG freistellende Urteil Rb. einzulegen. Schließlich darf bei Beurteilung dieser Ermessensfrage nicht übersehen werden, daß letztlich der die Steuerpflicht auslösende Umsatz der Grundstücke darauf beruhte, daß der Stpfl. selbst zum Verkauf des aufstehenden Holzes nur bereit war, wenn gleichzeitig der Grund und Boden miterworben wurde.

Fundstellen

Haufe-Index 412110

BStBl III 1966, 400

BFHE 1966, 252

BFHE 86, 252