Leitsatz (amtlich)
Wer als Angestellter durch eine strafbare Handlung (Untreue, Unterschlagung) eine objektive Steuerverkürzung bei seinem Dienstherrn bewirkt, ist - falls er sich nicht der Steuerhinterziehung schuldig machen will - verpflichtet, für die Einbuchung der ihm gegenüber entstandenen Schadensersatzforderung zu sorgen, wenn er für die Buchführung oder die Bilanzaufstellung verantwortlich ist.
Normenkette
StSäumG § 4a
Tatbestand
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Anforderung von Hinterziehungszinsen, die der Beklagte und Revisionskläger (das FA) mit Bescheid vom 6. August 1970 in Höhe von 252 DM für hinterzogene Körperschaftsteuer 1965 (in Höhe von 2 149 DM) gegen die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) festgesetzt hat.
Die Klägerin - eine GmbH - hatte in der Zeit vom 2. Januar 1964 bis zum 31. August 1967 den kaufmännischen Angestellten M. als Prokuristen beschäftigt. M. war während dieser Zeit ausschließlich im Einkauf tätig. Er hatte in den Jahren 1965 bis 1967 ohne Wissen der Klägerin mit deren Lieferanten die Gewährung von Rabatten vereinbart. Auf Grund dieser Vereinbarung zahlten die Lieferanten der Klägerin im Streitjahr (1965) an M. unmittelbar 4 215,30 DM, die dieser nicht an die Klägerin abführte, sondern für sich verbrauchte. Im Zuge des gegen ihn eingeleiteten Steuerstrafverfahrens erklärte M., er sei sich darüber im klaren gewesen, daß durch die Nichtverbuchung der eingegangenen Beträge ihre Erfassung in den Gewinnen der Klägerin und damit auch ihre Versteuerung unterblieben sei; es sei ihm indes nicht möglich gewesen, für die ordnungsgemäße steuerliche Behandlung dieser Beträge zu sorgen, ohne sich zu offenbaren. Durch rechtskräftigen Strafbefehl des Amtsgerichts O vom 27. Februar 1969 ist M. wegen vorsätzlicher, in mittelbarer Täterschaft begangener tateinheitlicher Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer zum eigenen und zum Vorteil der Klägerin in Höhe von 2 829 DM mit einer Geldstrafe belegt worden.
Auf Grund dieser Verurteilung hat das FA die streitigen Hinterziehungszinsen angefordert. Die dagegen - gemäß Rechtsbehelfsbelehrung - erhobene Beschwerde, vom FA zutreffend als Einspruch behandelt (vgl. Urteil des BFH vom 18. März 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, BStBl II 1970, 556), blieb ohne Erfolg. Die zum FG erhobene Klage führte zur Aufhebung des Bescheides vom 6. August 1970 und der Einspruchsentscheidung. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1972, 460 veröffentlicht. Mit seiner form- und fristgerecht eingelegten Revision beantragt das FA die Aufhebung der angefochtenen Entscheidung. Zur Begründung trägt es vor:
Das FG habe zu Unrecht verneint, daß M. sich der Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe. M. habe die Tat nur durch Unterlassung begehen können, was wiederum eine Rechtspflicht des M. zum Handeln voraussetze; eine solche Rechtspflicht sei gegeben, wenn M. - was das FG verneint habe - im Unternehmen der Klägerin eine Stellung bekleidet habe, die ihn als Garant des verletzten Rechtsguts (des staatlichen Steueranspruchs gegenüber der Klägerin) auswies. Der BGH habe in den Urteilen vom 18. Oktober 1956 4 StR 166/56 (BStBl I 1957, 122) und vom 18. November 1960 4 StR 131/60 (BStBl I 1961, 495) ausgeführt, daß derjenige, der Untreue begangen habe, eine Garantenstellung hinsichtlich des Steueranspruchs des Staates gegenüber dem durch die Untreue Geschädigten einnehme. Daß im Streitfalle - anders als in den genannten BGH-Urteilen - M. mit der Bilanzaufstellung selbst nicht befaßt gewesen, sondern ausschließlich im Einkauf tätig gewesen sei, mache keinen Unterschied. Zwar habe M. den Eintritt der von ihm als Folge seines Tuns (Untreue) erkannten Steuerverkürzung nur durch die Inanspruchnahme dritter Personen verhindern können, indem er für die ordnungsgemäße Aktivierung einer Schadensersatzforderung sorgte. Dies sei ihm jedoch nach dem BGH-Urteil 4 StR 166/56 auch zuzumuten gewesen, selbst wenn er in Erfüllung seiner Garantenpflicht seine Untreue hätte aufdecken müssen. Denn wenn - so das genannte BGH-Urteil - zwar eine Selbstbezichtigung auch grundsätzlich nicht zumutbar sei, so gelte dies nicht, wenn in der Unterlassung eine weitere Straftat zur Verdeckung der ersten, nämlich der zuvor begangenen Untreue, gesehen werden müsse. Die Ausführung der zweiten Straftat durch andere, schuldlos handelnde Personen erweise in diesem Falle M. als mittelbaren Täter durch Unterlassung.
Die Klägerin beantragt, die Revision aus den Gründen der angefochtenen Entscheidung als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Nach § 4a StSäumG sind im Falle eingetretener Steuerverkürzungen nach § 392 AO die hinterzogenen Beträge zu verzinsen. Damit ist Voraussetzung der Verzinsung die Erfüllung des Tatbestands der Steuerhinterziehung in objektiver und subjektiver Hinsicht, nicht auch die - im Streitfalle zwar gegebene - strafrechtliche Verurteilung des Steuerhinterziehers. Über das Vorliegen der Steuerhinterziehung ist vom Gericht incidenter zu entscheiden; es kann sich dabei indes die Feststellungen und die Würdigung des Strafgerichts zu eigen machen (BFH-Urteil vom 12.Februar 1963 VII 144/61, StRK, Reichsabgabenordnung, § 278, Rechtsspruch 12).
Die Hinterziehungszinsen sind ihrer Natur nach Verzugszinsen; sie sind Nebenleistungen der Steuer, zu der sie erhoben werden (§ 6 Abs. 2 StSäumG; BFH-Urteil I R 176/69). Ihre Anforderung ist deshalb nicht auch davon abhängig, daß der Steuerschuldner selbst die Steuerhinterziehung begangen oder an ihr teilgenommen habe. Vielmehr soll mit der Verzinsung der hinterzogenen Beträge nach § 4a StSäumG nur demjenigen, der objektiv den Vorteil der durch die Steuerhinterziehung bewirkten verspäteten Steuerzahlung hatte, dieser Vorteil wieder genommen werden.
2. Entgegen der Auffassung des FA ist im Streitfall die Voraussetzung der Erfüllung des Tatbestands der Steuerhinterziehung nicht gegeben.
a) Steuerhinterziehung begeht, wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden (§ 392 Abs. 1 AO). Der Tatbestand des § 392 Abs. 1 AO kann sowohl durch tätiges Handeln (ein Tun) als auch durch Unterlassen erfüllt werden (BFH-Urteil I R 176/69). Damit ist ein Unterlassen für die Steuerverkürzung tatbestandserheblich, wenn für den Täter eine Rechtspflicht zum Handeln besteht und die Unterlassung in ihrem Unrechtsgehalt tätigem Handeln gleichsteht (vgl. Hartung-Hübner in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung und den Nebengesetzen, Anm. 13 zu § 392 AO). Das gilt nicht nur für die Erfüllung des Tatbestands echter Unterlassungsdelikte, wie z. B. hinsichtlich der Steuerverkürzung durch Nichtabgabe einer Steuererklärung (BGH-Urteil vom 1. März 1956 3 StR 462/55, BStBl I 1956, 441), sondern auch dann, wenn im Rahmen eines Unterlassungsdelikts die Verpflichtung besteht, zum Schutze eines gefährdeten Rechtsguts tätig zu werden. Ihre Grenze findet diese Verpflichtung außer in der Erforderlichkeit in der Zumutbarkeit des Tätigwerdens. Dabei können einem Garanten, d. h. einer Person, die als Unterlassender eine objektive, rechtliche Beziehung zum tatbestandsmäßigen Erfolg hat, größere Opfer abverlangt werden als z. B. einem nach § 330c StGB Hilfspflichtigen. Wer - als Garant - durch ein pflichtwidriges Handeln oder Unterlassen (Vorverhalten) die adäquate Gefahr des Eintritts eines schädlichen Erfolges herbeigeführt hat, ist verpflichtet, den Eintritt dieses schädlichen Erfolges zu verhindern, sich ggf. der Gefahr der Strafverfolgung auszusetzen, in jedem Falle aber ein wirtschaftliches Opfer auf sich zu nehmen (vgl. dazu Mezger-Blei, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 14. Aufl., §§ 27 ff., insbesondere § 29 Anm. III 2; Dreher, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 33. Aufl., Anm. B II 3 d, D 14 und III vor § 1; Leipziger, Kommentar zum Strafgesetzbuch, 8. Aufl., Anm. II 2, Anhang 2 B I 2 der Einleitung; Schönke-Schröder, Kommentar zum Strafgesetzbuch, 16. Aufl., Anm. 94, 119 ff., 140 Vorbem.).
b) Auf dieser Rechtsauffassung beruhen auch die BGH-Urteile 4 StR 166/56 und 4 StR 131/60. Danach hat, wer durch eine Untreue- und/oder Betrugshandlung als für die Bilanzierung verantwortlicher Angestellter oder steuerlicher Berater dem Unternehmen des Steuerpflichtigen gegenüber schadensersatzpflichtig geworden ist, die Aktivierung dieser Forderung in der Bilanz des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Die Unterlassung führt zu einer Steuerverkürzung. Sie erfüllt grundsätzlich den Tatbestand der Steuerhinterziehung.
3. Im Streitfalle traf indes M. auf Grund seines strafbaren Vorverhaltens (Untreue gegenüber der Klägerin) nicht die Pflicht, durch die Einschaltung dritter Personen für die Aktivierung des der Klägerin ihm gegenüber gegebenen Schadensersatzanspruches zu sorgen, weil er sich damit selbst hätte bezichtigen müssen und sich der Gefahr strafrechtlicher Verfolgung wegen seines Vorverhaltens ausgesetzt hätte. Etwas anderes würde nur dann zu gelten haben, wenn er eine Stellung als Garant innegehabt hätte, welche eine Pflicht zu handeln (nicht untätig zu bleiben) begründet haben würde. Nur wer selbst auf Grund seines zum Steuerpflichtigen begründeten Vertragsverhältnisses - z. B. als Buchhalter oder die Buchführung besorgender Steuerberater - eine besondere Beziehung zu dem durch die Vorschrift des § 392 AO geschützten Rechtsguts besitzt, ist aus Anlaß seines pflichtwidrigen Vorverhaltens zum Handeln verpflichtet. Die Unterlassung des M. und die durch sie bewirkte objektive Steuerverkürzung erfüllte deshalb nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung.
Fundstellen
Haufe-Index 70736 |
BStBl II 1974, 125 |
BFHE 1974, 7 |