BFH Urteil vom 07.07.1976 - I R 180/74

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen für eine Auslandsreise des Gesellschaftergeschäftsführers einer Kapitalgesellschaft können teils Betriebsausgaben, teils verdeckte Gewinnausschüttung sein. Das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 4-5, § 12 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist bei den Körperschaftsteuerveranlagungen 1966 bis 1968, ob die Reise- und Aufenthaltskosten des Gesellschafter-Geschäftsführers (X) einer Filmtheater-GmbH - und seiner Ehefrau - anläßlich der Teilnahme bei den Filmfestspielen in Cannes als Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 4 EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit drei Gesellschafter-Geschäftsführern, von denen X mit 4/9 am Stammkapital beteiligt ist. Die Klägerin betreibt mehrere Filmtheater, von denen das eine ein bedeutendes Erstaufführungstheater ist. X besuchte wie in den Vorjahren so auch in den Streitjahren (1966 bis 1968) mit seiner Ehefrau, die an der Klägerin nicht beteiligt war, die Filmfestspiele in Cannes. Die Klägerin behandelte die Reise- und Aufenthaltskosten der Eheleute X als Betriebsausgaben, und zwar für 1966 5 163,50 DM, 1967 6 083,50 DM und 1968 6 200,10 DM. Die Festspiele dauerten 1966 vom 4. Mai (so lt. Klägerin) bis 20. Mai; die Hinreise fand am 29. April, die Rückreise am 27. Mai statt. Im Jahr 1967 begannen die Festspiele am 27. April und endeten (lt. Klägerin) am 13. Mai. Die Hinreise fand am 22. April, die Rückreise am 19. Mai statt. Im Jahr 1968 begannen die Festspiele am 10. Mai und endeten (It. Klägerin) am 26. Mai. Die Hinreise fand am 5. Mai, die Rückreise am 31. Mai statt. Für die Hin- und Rückreise benutzten die Eheleute die nur an den Wochenenden verkehrenden Autoreisezüge nach Avignon. Die übrigen Reisestrecken wurden mit dem PKW zurückgelegt.

Im Jahr 1966 sahen die Eheleute X nach ihren Notizen auf dem Festspielprogramm von insgesamt 40 aufgeführten Filmen 23, 1967 von insgesamt 49 Aufführungen 25. Aus dem Jahr 1968 liegen nur Zeitschriftenauszüge mit Kennzeichnungen von Filmen durch Striche, Fragezeichen und Durchstreichungen vor.

Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) endgültige geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die Kosten der Reisen nicht als Betriebsausgaben, sondern als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt wurden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab, weil nach seiner Auffassung die betriebliche Veranlassung der Ausgaben nicht nachgewiesen sei. Ein Anhaltspunkt für die überwiegende dienstliche Veranlassung der Reise eines Arbeitnehmers sei im Zweifelsfalle, ob die Reise, hätte sie der Arbeitgeber selbst unternommen, bei diesem als betrieblich veranlaßt anzusehen gewesen wäre. Maßgebend sei, ob ein unbeteiligter Dritter in der Rolle den Arbeitnehmers eine Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer als Vorteil aus dem Dienstverhältnis ansehen würde (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 11. August 1972 VI R 274/70, BFHE 107, 24, BStBl II 1972, 917). Die Frage sei im Streitfall zu verneinen. Zwar sei die Möglichkeit eines gewissen betrieblichen Nutzens für den Inhaber eines bedeutenden Uraufführungstheaters nicht zu leugnen. Doch seien die privaten Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers von erheblichem Gewicht für die Ausgestaltung des Programms gewesen. Die Festspiele fänden jeweils in einer landschaftlich reizvollen Gegend und in einem gesellschaftlich interessanten Rahmen statt. An welchen Veranstaltungen die Eheleute X teilnahmen, sei ihnen überlassen geblieben. Eine betriebliche Veranlassung der Mitnahme der Ehefrau sei nicht nachgewiesen. Es fehle an leicht nachprüfbaren eindeutigen Abmachungen zwischen den Eheleuten. Zweifelhaft sei auch die betriebliche Veranlassung der Mitnahme des PKW. X habe ausgesagt, daß er in späteren Jahren das Flugzeug benutzt habe, das - anders als die Autoreisezüge - nicht nur zum Wochenende eingesetzt sei. Damit habe er zugleich eingeräumt, daß es betrieblich weder erforderlich gewesen sei, den PKW mitzunehmen, noch über die Zeit der Festspiele hinaus in Cannes zu verweilen. Da nach alledem die streitigen Reiseaufwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten, handle es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin. In Gestalt der Reiseaufwendungen seien einem Gesellschafter und einer diesem nahestehenden Person Vorteile zugewendet worden, die einer gesellschaftsfremden Person nicht zugute gekommen wären (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320).

Die Klägerin beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA und Abänderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 4 EStG). Die Teilnahme an den Filmfestspielen sei rein betrieblich veranlaßt und für das Unternehmen von erheblichem Vorteil gewesen. Die Ehefrau sei nicht aus privaten Gründen mitgereist. Vielmehr sei es auf diese Weise möglich gewesen, gleichzeitig an verschiedenen Filmvorführungen teilzunehmen und die Informationsbreite zu vergrößern.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die mit der Lebensführung von Gesellschaftern oder anderer Personen zusammenhängen, sind verschieden zu beurteilen.

a) Fallen sie in dem nichtbetrieblichen, gesellschaftlich-repräsentativen und daher erfolgsneutralen Bereich der Kapitalgesellschaft an, so sind sie bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1963 IV 117/60 S, BFHE 78, 469, BStBl III 1964, 181, betreffend Jagdpachtkosten einer AG; vom 2. November 1965 I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl III 1966, 255, und vom 4. März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470, beide die Unterhaltung eines Gestüts betreffend). Andererseits ist der dem Dritten oder einem Gesellschafter zugeflossene Vorteil bei diesem nicht ohne weiteres steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteile IV 117/60 S; I R 123/68, unter 3.). Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist insoweit kein Raum. Diese Grundsätze folgen aus dem die gesamte Einkommensbesteuerung beherrschenden Prinzip, daß Ausgaben im Bereich der Einkommensverwendung nicht bei der Einkommensermittlung berücksichtigt werden dürfen (vgl. § 12 EStG).

b) Aufwendungen im betrieblichen Bereich, auf den sich die Gewinnermittlungsvorschriften (§ 6 Abs. 1 KStG, §§ 4 ff. EStG) beziehen, können auch dann Betriebsausgaben sein, wenn sie die Lebensführung von Gesellschaftern (z. B. bei Bewirtung anläßlich einer Hauptversammlung) oder dritter Personen berühren (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Sie sind dann nur insoweit vom Abzug ausgeschlossen, als sie unangemessen hoch oder nicht vorschriftsmäßig aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 6 EStG). Entscheidend ist, daß es sich um Ausgaben handeln muß, die betrieblich veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Diese Voraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn entsprechende Aufwendungen unter sonst gleichen Umständen, die der empfangende Dritte tätigt, bei dessen Einkünfteermittlung wegen des hier eingreifenden Abzugsund Aufteilungsverbots des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht berücksichtigungsfähig wären. Wenn beispielsweise ein Betrieb einen Arbeitnehmer in Anerkennung besonderer Leistungen auf eine Urlaubsreise schickt und ihm die Reisekosten erstattet, so steht dem Betriebsausgabenabzug nicht der Umstand entgegen, daß der Erstattungsbetrag bei dem Arbeitnehmer nicht steuerfreien Auslagenersatz, sondern steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt, welcher nicht um die entstandenen Reisekosten gekürzt werden darf (vgl. BFH-Urteil VI R 274/70). Da der Betriebsausgabenbegriff im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht einheitlich auszulegen ist, macht es keinen Unterschied, ob solche Aufwendungen von einem Personenunternehmen oder von einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen Körperschaft getätigt werden und - grundsätzlich - ob im letzten Falle der Arbeitnehmer zugleich Gesellschafter ist.

c) Die Vorschriften über den Betriebsausgabenabzug kommen indes insoweit nicht zur Anwendung, als die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung eingreifen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nach ständiger Rechtsprechung in der Regel vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (vgl. statt aller BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74, mit weiteren Nachweisen). Insoweit dürfen deshalb die Lebensführung berührende Aufwendungen, die, in bezug auf einen Nichtgesellschafter gemacht, als Betriebsausgaben anzuerkennen wären, nicht abgezogen werden, wenn ihr Empfänger ein Gesellschafter ist und ein ordentlicher Geschäftsleiter die Ausgaben nicht getätigt hätte. Soweit Betriebsausgaben gegeben sind, sind sie auf ihre Angemessenheit zu prüfen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).

Für die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und verdeckten Gewinnausschüttungen im Einzelfall folgt daraus, daß das in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthaltene Aufteilungsverbot hier nicht gilt. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Auslegung der Vorschrift im allgemeinen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), zur Beurteilung von Auslandsinformationsreisen im besonderen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70), sind nicht anzuwenden. Soweit ein ordentlicher Geschäftsleiter die betreffenden Aufwendungen gemacht hätte, sind sie als Betriebsausgaben abzuziehen. Im übrigen dürfen die Ausgaben den Gewinn nicht mindern. Lassen sich die Ausgaben nicht ohne weiteres trennen, so sind sie, wie sonst, wenn es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt, im Schätzungswege aufzuteilen.

2. die Vorinstanz ist von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Sie hat den Streitfall nach den Grundsätzen beurteilt, die bei Auslandsinformationsreisen für die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und Lebensführungskosten (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) andererseits gelten. Das FG hat verkannt, daß diese Grundsätze nicht auf die Abgrenzung von Betriebsausgaben und verdeckten Gewinnausschüttungen übertragen werden können. Insbesondere kommt es für die Beurteilung der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, nicht darauf an, ob es sich um eine einheitlich zu beurteilende Geschäfts- oder Dienstreise handelt, die Reise mithin überwiegend betrieblich veranlaßt ist. Denn eine verdeckte Gewinnausschüttung kann im Einzelfall zu verneinen sein, wenn die Reise im ganzen zwar nicht überwiegend betrieblich veranlaßt war, ein sorgfältiger Geschäftsleiter sie aber im Hinblick auf diese teilweise betriebliche Veranlassung angeordnet hätte. Die insoweit entstandenen Kosten stellen Betriebsausgaben dar. Für den Streitfall ergibt sich hieraus das Folgende:

a) Es handelt sich zunächst nicht um einen Vorgang, der in die außerbetriebliche Sphäre der Klägerin fällt (oben 1 a). Eine zumindest teilweise betriebliche Veranlassung der Reise ist vom FG festgestellt und wird auch vom FA nicht bestritten. Der Streitfall betrifft daher - anders als die erwähnten Fälle von Auslandsinformationsreisen - nicht die Frage der Einkommensverwendung, sondern der Einkommensermittlung.

b) Soweit die Reisekosten betrieblich veranlaßt waren und ein sorgfältiger Geschäftsleiter sie übernommen hätte, sind sie als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. Diese Voraussetzung ist hinsichtlich derjenigen Kosten erfüllt, die entstanden wären, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Reise allein unternommen und auf die Dauer der Filmfestspiele beschränkt hätte. Der Senat geht dabei davon aus, daß der Besuch der Filmfestspiele in Cannes durch den Geschäftsführer eines bedeutenden Uraufführungstheaters im betrieblichen Interesse liegt. Die Teilnahme bietet die Möglichkeit, frühzeitig Dispositionen über die nächsten Erstaufführungen zu treffen und geschäftliche Verbindungen zu pflegen. Der Umstand, daß die Teilnahme an den Filmfestspielen auch, und zwar wie der Senat nicht verkennt, in einem erheblichen Maße die Lebensführung des Teilnehmers berührt, steht, wie bemerkt, der Anerkennung der Kosten als Betriebsausgaben grundsätzlich nicht entgegen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Dieser Umstand würde einen gewissenhaften Geschäftsleiter nicht gehindert haben, die Reise durchführen zu lassen.

c) Anders liegt die Sache bezüglich des Teils der Reiseaufwendungen, der durch die aus persönlichen Gründen veranlaßten Besonderheiten der Gestaltung der Reise und des Aufenthalts verursacht wurde. Ein gewissenhafter Geschäftsleiter würde diese zusätzlichen Reisekosten für eine Person, die nicht in den Diensten des Unternehmens stand, nicht getragen haben, zumal das Festspielprogramm auch von einer Person, wenngleich vielleicht mit Anstrengungen, absolviert werden konnte. Die Mehrkosten stellten verdeckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person dar (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69). Als verdeckte Gewinnausschüttungen sind schließlich auch die Mehrkosten zu behandeln, welche durch die Benutzung des Autoreisezuges, die Mitnahme des eigenen PKW und durch die Verlängerungen des Aufenthalts in Cannes vor Beginn der Festspiele und nach deren Abschluß entstanden sind:

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muß zur abschließenden Entscheidung aufgrund der noch zu treffenden Feststellung der als verdeckte Gewinnausschüttungen nach den obigen Ausführungen zu behandelnden Ausgaben an das FG zurückverwiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 71991

BStBl II 1976, 753

BFHE 1977, 434

NJW 1977, 79