BFH Urteil vom 07.03.1995 - XI R 72/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Werbeprämien für die Vermittlung von Zeitungsabonnements: Leistungsaustausch, eigenwirtschaftliches Interesse - sonstige Leistung als Gegenleistung - Aufteilung einer Leistung in einen entgeltlichen und einen nichtentgeltlichen Teil

Leitsatz (amtlich)

Die Gewährung einer Werbeprämie für die Vermittlung eines Neuabonnenten begründet regelmäßig einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch, wenn die Werbung nicht im eigenen wirtschaftlichen Interesse des Empfängers am Erfolg der Werbemaßnahme steht (Anschluß an das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 V 251/58 U, BFHE 70, 264, BStBl III 1960, 97). Das Entgelt bemißt sich nach dem erzielten Belieferungsvorteil.

Orientierungssatz

1. Eine Betreibung der Werbung im eigenen wirtschaftlichen Interesse ist etwa bei einem Zeitschriftenhändler anzunehmen, der bezogene Zeitungen im Rahmen seines eigenen Betriebs weiterveräußern will; dann ist die Gewährung der (Sach-)Prämie als Preisnachlaß für die Belieferung zu werten (vgl. BFH-Urteil vom 5.8.1965 V 144/62 U).

2. Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn sich eine (versprochene) Leistung auf den Erhalt der erwarteten Gegenleistung richtet und sie damit auslöst, so daß die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind. Dabei kann eine Gegenleistung außer in Geld auch in einer sonstigen Leistung bestehen. Gegenstand einer derartigen sonstigen Leistung kann jedes positive Verhalten, Dulden und Unterlassen sein. Es muß sich nicht um eine nachhaltige Tätigkeit handeln (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung schließt nicht aus, eine Leistung in einen entgeltlichen und einen nichtentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn nur einzelne Teile derart Gegenstand einer konkreten Leistungsbeziehung sind, daß ihnen eine konkrete abgrenzbare Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Literatur).

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 12 S. 2, § 10 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält einen Zeitungsverlag. In den Streitjahren warb sie unter dem Stichwort "Leser werben Leser" um neue Abonnenten. (Alt-) Abonnenten wurde eine Sachprämie gewährt, wenn sie einen Neuabonnenten für mindestens ein Jahr gewannen und zusätzlich die Zeitung selbst für ein weiteres Jahr abonnierten. Bei vorzeitiger Beendigung des Bezugs durch einen der Abonnenten wurde die Prämie dem Altabonnenten rückbelastet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete diesen Vorgang als tauschähnlichen Umsatz und unterwarf ihn der Umsatzsteuer. Dabei legte es den gemeinen Wert der Sachprämien zugrunde.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Leistung (Lieferung) der Klägerin in Form der Überlassung einer Sachprämie stehe eine Gegenleistung der Altabonnenten gegenüber. Dies könne auch eine sonstige Leistung sein. Die wechselseitigen Leistungen seien innerlich verbunden. Die Leistung der Altabonnenten habe für die Klägerin auch einen wirtschaftlichen Wert gehabt. Mehr als 2/3 der Neuabonnenten sei auf diese Weise geworben worden. Bei der Gewährung der Sachprämie habe es sich nicht um einen unselbständigen Bestandteil des Zeitungsabonnements gehandelt. Die Gewährung der Prämien ergänze weder die Zeitungsbelieferung noch erfolge sie üblicherweise mit dieser. Sie könne deshalb auch hinsichtlich des (halben) Umsatzsteuersatzes nicht deren Schicksal teilen.

Die Höhe der auf die Prämien entfallenden Umsatzsteuerbeträge sei zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Im Streitfall seien Leistungsbeziehungen innerhalb eines Gesamtvertrages mit drei Beteiligten zu prüfen. Während sich ein Normalabonnent zum Bezug der Zeitung für jeweils lediglich einen Monat verpflichte, sei die Prämie für den Bezug durch beide Abonnenten für ein Jahr gewährt worden. Das Entgelt in Form der Werbeleistung des Abonnenten bestehe im Streitfall daher in dem Vorteil, daß statt seiner als bisherigem, nur einen Monat zu beliefernden Zeitungsabonnenten nunmehr zwei Abonnenten für jeweils 12 Monate gesichert seien. Dieses Entgelt sei von der Klägerin aber bereits im Rahmen der Zeitungsbelieferung selbst der Umsatzsteuer unterworfen worden. Mit der Sachprämie habe das FG diesen Wert daher doppelt erfaßt. Die Abonnementverträge einerseits und die Gewährung der Werbeprämie andererseits bedingten sich gegenseitig, so daß es sich um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handele, der nicht aufgespalten werden könne. Einerseits sei die Prämie ursächlich für die neuen speziellen Jahresabonnements. Andererseits sei ein bereits bestehender Abonnementvertrag Voraussetzung für die Prämiengewährung; sie werde Nichtabonnenten nicht gewährt. Für diese Einheitlichkeit spreche auch, daß bei vorzeitiger Kündigung des Zeitungsbezugs durch einen der Abonnenten die Prämie an den Altabonnenten zuzüglich Kosten und Umsatzsteuer zurückbelastet werde. Letztlich führe die Vorentscheidung dazu, daß das umsatzsteuerliche Entgelt im Falle der Gewährung einer Sachprämie insgesamt höher anzusetzen sei als bei einer Geldprämie, da die letztere zu einer Minderung des Entgelts aus der Zeitungsbelieferung führe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer wie beantragt ohne die Erfassung der Sachprämien festzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Prämiengewährung, die im Streitfall einerseits für die Werbung eines Neuabonnenten und andererseits für die Verlängerung des Altabonnements erfolgte, zu Unrecht im ganzen als entgeltlichen Leistungsaustausch behandelt.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980). Die Gewährung der Prämien stellte eine Lieferung an die Altabonnenten dar.

a) Sie ist allerdings nur insoweit gegen Entgelt im Rahmen eines gesonderten Leistungsaustauschs erfolgt, als sie für die Vermittlung von Neuabonnenten versprochen und gewährt wurde. Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn sich eine (versprochene) Leistung auf den Erhalt der erwarteten Gegenleistung richtet und sie damit auslöst, so daß die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495; vom 20. April 1988 X R 3/82, BFHE 153, 445, BStBl II 1988, 792). Dabei kann eine Gegenleistung außer in Geld auch --wie im Streitfall-- in einer sonstigen Leistung bestehen. Gegenstand einer derartigen sonstigen Leistung kann jedes positive Verhalten, Dulden und Unterlassen sein. Es muß sich nicht um eine nachhaltige Tätigkeit handeln (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 V 251/58 U, BFHE 70, 264, BStBl III 1960, 97).

Im Streitfall bestand die Gegenleistung des jeweiligen Altabonnenten in der Werbung mit dem Ziel der Gewinnung eines weiteren Abonnenten. Sie wurde im Hinblick auf die zu erwartende anteilige Prämie erbracht, diese wiederum wurde von der Klägerin versprochen, um zu dieser Gegenleistung anzuspornen. Beide Leistungen stehen daher in ursächlichem Zusammenhang (BFH-Urteile in BFHE 70, 264, BStBl III 1960, 97; vom 9. März 1972 V R 32/69, BFHE 105, 196, BStBl II 1972, 556).

Dieser Leistungsaustausch ging nicht im zusätzlichen Leistungsverhältnis der Zeitschriftenbelieferung sowohl des Alt- als auch des Neuabonnenten auf mit der Folge, daß er seine Selbständigkeit verloren hätte. Er ergänzte weder die Zeitschriftenbelieferung als Nebenleistung noch wird er üblicherweise mit ihr zusammen ausgeführt (BFH-Urteil vom 29. August 1991 V R 87/86, BFHE 166, 185, BStBl II 1992, 206). Daher ist der Klägerin auch nicht zu folgen, wenn sie in der Versteuerung der Prämiengewährung insoweit eine doppelte Erfassung des Entgelts aus der Zeitungsbelieferung erblickt. Die Leistung der Altabonnenten besteht in der Vermittlung der zusätzlichen Belieferungsmöglichkeit, die, wie die Vorentscheidung festgestellt hat, für die Klägerin einen nicht unerheblichen wirtschaftlichen Wert begründet (BFH-Urteil in BFHE 70, 264, BStBl III 1960, 97). Sie stellt daher eine gesonderte Leistung dar. Der Umstand, daß die Prämie im Falle vorzeitiger Kündigung der Bezugsverhältnisse dem Altabonnenten rückbelastet wird, spricht entgegen der Auffassung der Klägerin eher für einen eigenständigen Leistungsaustausch.

Der jeweilige Altabonnent betreibt die Werbung auch nicht im eigenen wirtschaftlichen Interesse (BFH-Urteil vom 13. Januar 1972 V R 137/68, BFHE 104, 389, BStBl II 1972, 367). Dies wäre etwa bei einem Zeitschriftenhändler anzunehmen, der bezogene Zeitungen im Rahmen seines eigenen Betriebs weiterveräußern will. Dann wäre die Gewährung der (Sach-)Prämie als Preisnachlaß für die Belieferung zu werten (BFH-Urteil vom 5. August 1965 V 144/62 U, BFHE 83, 362, BStBl III 1965, 630; BFH-Beschluß vom 17. September 1981 V B 43/80, BFHE 134, 65, BStBl II 1981, 775). Diese Beurteilung gilt indes nicht für die Werbung neuer Kunden im Interesse des Belieferers (BFH-Urteile vom 12. November 1959 V 21/58 U, BFHE 70, 33, BStBl III 1960, 13; in BFHE 70, 264, BStBl III 1960, 97; vgl. auch Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 10. Aufl., § 10 Anm. 122; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 10 Anm. 226; Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 17 Anm. 46; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., § 10 Anm. 17).

Als eigenständiger Leistungsaustausch ist die Gewährung der Prämie, wie die Vorentscheidung zu Recht ausführt, unabhängig von der Zeitschriftenbelieferung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen.

b) Einen gesonderten Leistungsaustausch vermag der Senat aber insoweit nicht zu erkennen, als dem Altabonnenten die Prämie als Belohnung für die Verlängerung seines eigenen Belieferungsverhältnisses gewährt wurde. Denn seine dahingehende "Vermittlungsleistung" besteht in der Eingehung einer vertraglichen Verpflichtung, die sich auf die Dauer des bestehenden Belieferungsverhältnisses bezieht. Dieser Teil der Prämie kann daher nicht vom Belieferungsverhältnis getrennt werden. Er ist als Preisnachlaß der Klägerin zu werten, der das Entgelt aus der Belieferung der Altabonnenten mindert.

Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung schließt nicht aus, eine Leistung in einen entgeltlichen und einen nichtentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn nur einzelne Teile derart Gegenstand einer konkreten Leistungsbeziehung sind, daß ihnen eine konkrete abgrenzbare Gegenleistung gegenübersteht (Mößlang in Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 1 Anm. 15). Es ist auch nicht erkennbar, daß die Prämie aufgrund ihrer wirtschaftlichen Gewichtung überwiegend einem der Bereiche zuzuordnen wäre.

2. Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden. Das FG hat aufgrund seiner insoweit abweichenden Rechtsauffassung keine Feststellungen getroffen, die eine Aufteilung der Leistung in Form der Gewährung der Sachprämie für die Werbung neuer Kunden einerseits und den Weiterbezug der Zeitung durch die Altabonnenten andererseits zulassen. Im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes richtet sich das Entgelt nach dem Wert der Gegenleistung (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980), nicht dagegen nach dem Wert der Lieferung (BFH-Beschluß vom 12. November 1987 V B 52/86, BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156). Im Streitfall entspricht es daher dem Wert des jeweils erworbenen zusätzlichen Belieferungsrechts, der erforderlichenfalls zu schätzen ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1988 V R 107/83, BFH/NV 1989, 400). Dabei kann der Wert der Lieferung allerdings einen Anhaltspunkt bieten. Der von der Klägerin dem Altabonnenten gewährte Preisnachlaß wird allerdings in Höhe des anteiligen Sachwertes der Prämie anzusetzen sein. Das FG wird im zweiten Rechtsgang diese Feststellungen nachzuholen und den Streitfall erneut zu entscheiden haben.