Rz. 138

Die Einbuchung und Fortschreibung einer Rückstellung kann in der GuV nach der Bruttomethode oder nach der Nettomethode dargestellt werden. Bei der Bruttomethode wird i. H. d. nicht abgezinsten Erfüllungsbetrags der Rückstellung ein Aufwand im operativen Ergebnis und i. H. d. Differenz zum passivierten Barwert der ungewissen Verbindlichkeit ein Ertrag aus der Abzinsung erfasst. Demgegenüber ist bei der von der Praxis favorisierten Nettomethode der abgezinste Erfüllungsbetrag zulasten des operativen Ergebnisses einzubuchen. In den Folgejahren sind die jährlichen Aufzinsungsbeträge sowie die Effekte aus der Anpassung des Diskontierungssatzes im Finanzergebnis auszuweisen.

 
Praxis-Beispiel

Ein Unt hat zum 31.12.01 eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Anpassung einer Anlage an strengere Umweltschutzauflagen zu bilden. Der Verpflichtungsumfang beträgt 100 GE. Der Anfall der Ausgaben wird zwei Jahre nach dem Abschlussstichtag erwartet. Der anzuwendende Zinssatz soll während des gesamten Betrachtungszeitraums 4 % betragen. Am Abschlussstichtag 31.12.01 ergeben sich bei Anwendung der Brutto- bzw. der Nettomethode folgende Buchungssätze:

Bruttomethode:

 
Konto Soll Haben
Sonstige betriebliche Aufwendungen 100  
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge   7,5
Sonstige Rückstellungen   92,5

Nettomethode:

 
Konto Soll Haben
Sonstige betriebliche Aufwendungen 92,5  
Sonstige Rückstellungen   92,5

In den Folgejahren führen beide Vorgehensweisen zum gleichen GuV-Ausweis. Zum 31.12.02 beläuft sich die Rückstellung auf 96,2. Der Buchungssatz für die Aufzinsung lautet demzufolge:

 
Konto Soll Haben
Zinsen und ähnliche Aufwendungen 3,7  
Sonstige Rückstellungen   3,7
 

Rz. 139

Bei Ansammlungs- oder Verteilungsrückstellungen erfordert die Trennung der operativen Erfolgsbeiträge vom Ergebnis der Abzinsung tw. aufwendigere Berechnungen. Das gilt insb., wenn im Zeitablauf mit unterschiedlichen Zinssätzen zu rechnen ist.

 
Praxis-Beispiel

Unt U hat zu Beginn des Jahres 01 in angemieteten Büroräumen Umbauten vorgenommen, die nach Ablauf des Mietvertrags in zehn Jahren zurückzubauen sind. Zum 31.12.01 schätzt U den notwendigen Erfüllungsbetrag der Rückstellung auf 400 GE. Unter Verwendung der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Abzinsungssätze (Sieben-Jahresdurchschnitt) ergibt sich nach dem Barwertverfahren (zur alternativ zulässigen Annuitätenmethode vgl. Rz 67) die folgende Rückstellungsentwicklung:

 
  Nomineller Verpflichtungsbetrag Zinssatz lt. Bundes­bank Erfüllungs­betrag Rückstellungsentwicklung
Stichtag Stand 1.1. Zuführung Stand 31.12.
31.12.01 400 5,0 % 257,8 0,0 25,8 25,8
31.12.02 400 5,2 % 266,6 25,8 27,5 53,3
31.12.03 400 5,5 % 275,0 53,3 29,2 82,5
31.12.04 400 5,1 % 296,8 82,5 36,2 118,7
31.12.05 400 4,6 % 319,4 118,7 41,0 159,7
31.12.06 400 4,7 % 332,9 159,7 40,0 199,7
31.12.07 400 4,3 % 352,5 199,7 47,1 246,8
31.12.08 400 3,9 % 370,5 246,8 49,7 296,4
31.12.09 400 3,3 % 387,2 296,4 52,1 348,5
31.12.10 400 400,0 348,5 51,5 400,0

Nach der Bruttomethode ergibt sich die folgende Aufteilung der Zuführungsbeträge:

 
Stichtag Nomineller Verpflichtungsbetrag Nominelle Rückstellungszuführung Barwert der Rückstellungszuführung Zinsertrag Zinsaufwand
31.12.01 400 40 25,8 14,2 0
31.12.02 400 40 27,5 12,5 0
31.12.03 400 40 29,2 10,8 0
31.12.04 400 40 36,2 3,8 0
31.12.05 400 40 41,0 0 –1,0
31.12.06 400 40 40,0 0 0
31.12.07 400 40 47,1 0 –7,1
31.12.08 400 40 49,7 0 –9,7
31.12.09 400 40 52,1 0 –12,1
31.12.10 400 40 51,5 0 –11,5
Summe 400 400,0 41,3 –41,3

Die Nettomethode führt demgegenüber zum folgendem Ergebnis:

 
Stichtag

Erfüllungsbetrag

vor Verteilung
Ertrag/Aufwand aus Abzinsung operativer Aufwand Buchwert Stand 31.12.
Aufzinsung Zinsänderung Summe
31.12.01 257,8 0 0 0 25,8 25,8
31.12.02 266,6 1,3 –0,4 0,9 26,7 53,3
31.12.03 275,0 2,8 –1,1 1,7 27,5 82,5
31.12.04 296,8 4,5 2,0 6,5 29,7 118,7
31.12.05 319,4 6,1 3,0 9,1 31,9 159,7
31.12.06 332,9 7,3 –0,6 6,7 33,3 199,7
31.12.07 352,5 9,4 2,4 11,8 35,3 246,8
31.12.08 370,5 10,6 2,0 12,6 37,1 296,4
31.12.09 387,2 11,6 1,8 13,3 38,7 348,5
31.12.10 400,0 11,5 0,0 11,5 40,0 400,0
Summe 65,1 9,1 74,1 325,9

Als operativer Aufwand des Gj ist jeweils der der Rückstellung zuzuführende anteilige Erfüllungsbetrag auszuweisen. Das ist im Beispiel 1/10 des zum jeweiligen Abschlussstichtag ermittelten Barwerts des Erfüllungsbetrags (Spalte 6). Die Differenz zum Buchwert der Rückstellung stellt den im Finanzergebnis zu erfassenden Ertrag bzw. Aufwand aus der Abzinsung dar. Er setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: dem Aufwand aus der Aufzinsung des zum Ende des Vj ermittelten Rückstellungsbetrags (Spalte 4) und dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Anpassung des Zinssatzes (Spalte 5). Eine Aufsplittung des Zinseffekts in Aufzinsungseffekt ("Zinsen und ähnliche Aufwendungen") und Änderungen des Diskontierungszinssatzes (je nach Wirkung unter "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. "Zinsen und ähnliche Aufwendungen") ist nicht erforderlich.

Die Ermittlung des Aufwands bzw. Ertrags aus d...

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