Leitsatz (amtlich)
1. Auch ein vollständiger Gesellschafterwechsel, der sich sukzessive im Rahmen einer vorgefaßten Absicht in einem engen zeitlichen Zusammenhang vollzieht, stellt eine Geschäftsveräußerung im ganzen dar (im Anschluß an BFH-Urteil V 80/64 vom 21. März 1968, BFH 92, 351, BStBl II 1968, 595).
2. Sie ist in dem Zeitpunkt vollzogen, in dem die Gruppe der Altgesellschafter die Sachherrschaft über die Gesellschaft verloren hat.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1; UStDB 1951 § 85
Tatbestand
Streitig ist, ob ein sukzessiver Gesellschafterwechsel als Geschäftsveräußerung im ganzen anzusehen ist.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte betreibt ein Bauunternehmen in der Rechtsform der KG. Gesellschafter waren am 1. Dezember 1961 Herr L (Komplementär), Frau L und Fräulein H (Kommanditistinnen). Die Gesellschafter schlossen am 1. Dezember 1961 mit der Firma X und dem Kaufmann E ein sog. "Rahmenabkommen". Danach übernahm die Fa. X die Kommanditanteile der Frau L und der H; die Kommanditistinnen blieben bis zum 31. Dezember 1961 gewinnberechtigt. Hinsichtlich des Komplementärs wurde vereinbart:
"Herr L verpflichtet sich, unmittelbar nach dem 31.12.1961 aus der Gesellschaft auszuscheiden und dabei der Gesellschaft ... zu gestatten, den bisherigen Namen der Firma den Grundsätzen des § 24 HGB entsprechend fortzuführen. Die Vertragsteile sind sich darüber einig, daß der Gewinn des Geschäftsjahres 1962 ohne Rücksicht auf den Tag des endgültigen Ausscheidens des Herrn L aus der Firma den neuen Gesellschaftern zusteht. ... Zug um Zug mit dem Ausscheiden des Herrn L tritt ... Herr E ... als persönlich haftender Gesellschafter in die Fa. L & Sohn ein."
Der an L zu zahlende Kaufpreis wurde auf ... DM festgesetzt und sollte sich in dem Ausmaß erhöhen oder ermäßigen, in dem das Kapitalkonto des Komplementärs am 31. Dezember 1961 höher oder niedriger als ... DM war. Der Kaufpreis sollte mit dem Ausscheiden des Komplementärs fällig werden. Ebenfalls am 1. Dezember 1961 schlossen L und die Fa. X einen neuen Gesellschaftsvertrag, der am 1. Januar 1962 in Kraft treten sollte und bereits E als Komplementär bezeichnete. Tatsächlich schied L am 10. Januar 1962 aus der KG aus und trat E in die Gesellschaft ein.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, das Geschäft der KG sei zum Ende des Jahres 1961 im ganzen an die Fa. X veräußert worden. In dem angefochtenen Berichtigungsbescheid für 1961 vom 7. Januar 1965 setzte das FA u. a. eine Umsatzsteuer gemäß § 85 UStDB 1951 von ... DM fest.
Der Einspruch blieb erfolglos. Die Berufung (Klage) hatte hingegen Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1969 S. 433 veröffentlicht ist, stellte die KG von der Umsatzsteuer aus Geschäftsveräußerung und weiteren in der Revision nicht mehr streitigen Umsatzsteuerbeträgen frei. Es führte aus: Nach der Rechtsprechung des BFH sei ein vollständiger Gesellschafterwechsel als Geschäftsveräußerung im ganzen anzusehen. Der vorliegende Fall unterscheide sich aber in seinem wirtschaftlichen Gehalt von den bisher entschiedenen Fällen. Hier habe der Wechsel nicht in einem Zuge, sondern stufenweise stattgefunden. Eine Geschäftsveräußerung im ganzen könne, wenn überhaupt, allenfalls für 1962 (Ausscheiden des Komplementärs) angenommen werden.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 1 Nr. 1 UStG 1951 in Verbindung mit § 85 UStDB 1951: Das FG habe nicht ausreichend berücksichtigt, daß L und die Kommanditistinnen noch für 1961, hingegen nicht mehr für 1962 gewinnberechtigt gewesen seien. Es habe ferner nicht gewürdigt, daß der am 1. Dezember 1961 geschlossene neue Gesellschaftsvertrag mit Ablauf des 31. Dezember 1961 in Kraft getreten sei. Nach § 4 Abs. 2 dieses Vertrags habe allein die Fa. X die persönlich haftenden Gesellschafter bestimmen können und sei sonach, wirtschaftlich gesehen, bereits Ende 1961 einzige Gesellschafterin der KG gewesen. Dem Austritt des L am 10. Januar 1962 käme demgegenüber nur deklaratorische Bedeutung zu. Es seien keine wirtschaftlichen Gründe für den sukzessiven Gesellschafterwechsel erkennbar. Das Ziel, den Übergang der Firma L & Sohn auf die Fa. X geheimzuhalten, hätte besser durch einen einaktigen Vorgang erreicht werden könne. Sonach seien für die gewählte Vertragsform nur steuerliche Gründe von Bedeutung gewesen. Die Streitwertfestsetzung des FG müsse richtiggestellt werden. Dem FA könne nicht angelastet werden, daß es nach altem Verfahrensrecht nicht zugunsten der KG habe berichtigen können und hinsichtlich eines weiteren Betrags auf eine formale Festsetzung, auf der es hätte bestehen können, verzichtet habe. Das FA beantragt, die Umsatzsteuer 1961 auf ... DM festzusetzen. Die Revisionsbeklagte hat sich nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
1. Dem FA ist darin zuzustimmen, daß eine Geschäftsveräußerung im ganzen gemäß § 85 UStDB 1951 vorliegt. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist das vollständige Auswechseln der Gesellschafter einer Personengesellschaft unter Fortführung der Firma eine Geschäftsveräußerung im ganzen (BFH-Urteile V 81/65 vom 21. März 1968, BFH 92, 123, BStBl II 1968, 507; V 80/64 vom 21. März 1968, BFH 92, 351, BStBl II 1968, 595; V 170/65 vom 25. Juli 1968, BFH 93, 196, BStBl II 1968, 759; V 192/65 vom 25. Juli 1968, BFH 93, 199, BStBl II 1968, 760). Grundlage der Rechtsprechung ist die Überlegung, daß, wirtschaftlich gesehen, die alten Gesellschafter das Unternehmen an die neuen Gesellschafter oder an einen neuen Alleininhaber übereignen. Das alte Unternehmen ist dem personell gänzlich anders gestalteten Unternehmen nicht mehr wesensgleich (vgl. schon BFH-Urteil V 170/58 U vom 17. November 1960, BFH 72, 231, BStBl III 1961, 86).
Allerdings hatte sich der Senat bisher nur mit Sachverhalten zu befassen, in denen Gesellschaftereintritt und -austritt gleichzeitig stattfanden. Er hat jedoch bereits in dem Urteil V 80/64 vom 21. März 1968 (a. a. O.) dem Fall des gleichzeitigen Ein- und Austritts den Fall gleichgestellt, daß die Altgesellschafter zwecks Verschleierung des wirklichen Sachverhalts in kurzen Zeitabständen hintereinander ausscheiden. Daran wird festgehalten. Auch ein Gesellschafterwechsel, der sich auf Grund einer vorgefaßten Absicht in einem engen zeitlichen Zusammenhang vollzieht, ist eine Geschäftsveräußerung im ganzen. Im vorliegenden Fall wurde der Gesellschafterwechsel durch den Rahmenvertrag vom 1. Dezember 1961 hinsichtlich der Kommandistinnen vollzogen, hinsichtlich des Komplementärs für die nächste Zeit verpflichtend festgelegt. Das in Aussicht genommene und später durchgeführte Ausscheiden des Komplementärs "unmittelbar nach dem 31.12.1961" steht in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kommanditistinnen.
2. Zutreffend ist auch die Auffassung des FA, die Geschäftsveräußerung im ganzen habe mit Ablauf des 31. Dezember 1961 stattgefunden. Scheiden die Altgesellschafter nach und nach aus, ergeben sich in der Tat - wie dem FG zuzugeben ist - Schwierigkeiten bei dem Ansatz des Geschäftsveräußerungszeitpunkts. Der Senat kann sich jedoch nicht der Ansicht des FG anschließen, als Geschäftsveräußerungszeitpunkt käme allenfalls der Zeitpunkt des Ausscheidens des letzten Altgesellschafters in Betracht, im vorliegenden Fall also der nach Ablauf des Streitzeitraums liegende 10. Januar 1962. Der vollständige Gesellschafterwechsel unter Fortführung der Firma wird als Geschäftsveräußerung im ganzen behandelt, weil sich der wirtschaftliche Kern dieses Vorgangs als eine Übereignung des Unternehmens von der Gruppe der Altgesellschafter auf die Gruppe der Neugesellschafter (oder einen neuen Alleininhaber) darstellt. Nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist auch zu beurteilen, wann die Geschäftsveräußerung vollzogen ist. Dabei ist darauf abzustellen, wann die Gruppe der Altgesellschafter die Sachherrschaft über das Unternehmen verloren hat. Die Altgesellschafter verloren die Sachherrschaft an der KG mit Ablauf des 31. Dezember 1961. Der Altkomplementär L schied zwar erst am 10. Januar 1962 aus. Jedoch bestimmte sich sein Auseinandersetzungsguthaben nach der zum 31. Dezember 1961 aufgestellten Bilanz. Mit Ablauf des Jahres 1961 erlosch seine Gewinnberechtigung. Nach dem neugefaßten Gesellschaftsvertrag vom 1. Dezember 1961 war er ab 1. Januar 1962 nicht mehr geschäftsführungsbefugt. Die Altkommanditistinnen waren zwar bereits zum 1. Dezember 1961 ausgeschieden. Sie waren jedoch bis zum Ablauf des Jahres gewinnberechtigt. Ihre Privatkonten wurden nach dem Stand vom 31. Dezember 1961 ausgeglichen. Danach hatte der Komplementär trotz späteren Ausscheidens schon mit Ablauf des 31. Dezember 1961 seine wesentlichen Gesellschafterbefugnisse verloren. Die Kommanditistinnen hingegen behielten trotz früheren Ausscheidens ihre wesentlichen Gesellschafterbefugnisse bis zum Jahresende.
3. Danach sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Umsatzsteuer 1961 ist entsprechend dem Revisionsantrag des FA auf ... DM festzusetzen.
Fundstellen
BStBl II 1970, 535 |
BFHE 1970, 76 |