Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / a. Identifizierung einer variablen Vergütung

Tz. 100

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Sofern der Transaktionspreis ein variables Entgelt beinhaltet, bspw. in Form von Skonti, Preisnachlässen, Rabatten, Gutschriften, Anreizzahlungen oder Vertragsstrafen, ist dieser Betrag zu schätzen (IFRS 15.50 f.). Eine nutzungsabhängige Vergütung, die sich anhand der künftigen Nutzung eines übertragenen Vermögenswerts bemisst, stellt – abgesehen von nutzungsabhängigen Lizenzgebühren (vgl. Tz. 248 f.) – ebenfalls eine variable Gegenleistung dar (vgl. Heintges et al., BB 2016, S. 622 mit Verweis auf IFRS 15.BC417). Ein variabler Vergütungsbestandteil kann auch vorliegen, wenn der Vergütungsanspruch des Unternehmens von dem (Nicht-)Eintritt eines künftigen Ereignisses abhängig ist, zB dem Erreichen eines bestimmten Meilensteins (IFRS 15.51; IFRS 15.BC191). Hiervon abzugrenzen sind gewährte Kundenoptionen auf den Erhalt zusätzlicher Waren bzw. eine Erhöhung der Liefermenge, da vor Ausübung der Option keine gegenwärtige Verpflichtung zur Lieferung und respektive kein Anspruch auf den Erhalt der Gegenleistung besteht (vgl. TRG, Agenda Paper No. 48, 2015, Tz. 19).

Tz. 101

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Das Vorliegen eines variablen Vergütungsbestandteils ist von der Unternehmensleistung, der Produktqualität und den Aktionsmöglichkeiten der Kunden oder Dritter, bspw. der Warenrückgabe, abhängig; Schwankungen aufgrund von Veränderungen des Marktpreises stellen hingegen keine variable Gegenleistung im Sinne des IFRS 15 dar (vgl. TRG, Agenda Paper No. 7H, 2015, Tz. 19). Sofern die Gegenleistung an den Marktpreis gebunden ist, erfolgt eine Bewertung vielmehr entsprechend den Regelungen des IAS 39 bzw. IFRS 9 zum Fair Value (vgl. TRG, Agenda Paper No. 7H, 2015, Tz. 18).

Tz. 102

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Eine variable Gegenleistung kann sowohl vertraglich explizit geregelt sein als auch implizite Preisnachlässe umfassen (IFRS 15.52). Neben den Vertragsbedingungen sind daher die gewöhnliche Geschäftspraxis des Unternehmens, die öffentliche Unternehmenspolitik oder andere spezifische Ankündigungen zu berücksichtigen, die bei den Kunden eine gerechtfertigte Erwartung erwecken, dass das Unternehmen einen geringeren als den vertraglich festgelegten Preis akzeptiert (IFRS 15.52(a); IFRS 15.BC192). Auch jegliche andere Umstände und Fakten, wie bspw. der Vertragsabschluss mit einem Neukunden zum Aufbau einer Kundenbeziehung, können trotz fehlendem vereinbarten Preisnachlass eine variable Gegenleistung begründen (IFRS 15.52(b); IFRS 15.BC193). Die Beurteilung, ob in einzelnen Geschäftsvorfällen ein impliziter Preisnachlass oder ein Forderungsausfall vorliegt, liegt im Ermessen des Unternehmens (IFRS 15.BC194).

Tz. 103

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Während die Erfassung von variablen Vergütungsbestandteilen bislang nur für Fertigungsaufträge in IAS 11 geregelt war und im Rahmen von IAS 18 lediglich als "wirtschaftliche Überlegungen" berücksichtigt wurde (vgl. Brune, IRZ 2016, S. 22 (auch Zitat)), sind die spezifischen Vorschriften des IFRS 15 auf jegliche Vertragsarten anzuwenden (vgl. Wüstemann/Wüstemann, WPg 2014, S. 935 f.; Grote et al., IRZ 2014, S. 341). So sind bspw. auch drohende Vertragsstrafen, für die bislang gegebenenfalls eine Rückstellung zu bilden war, nunmehr bereits bei der Bestimmung des Transaktionspreises zu berücksichtigen (vgl. Grote et al., Bevorstehender Anpassungsbedarf (Teil 2), KoR 2012, S. 172). Diese konkreten Regelungen können daher – insbesondere auch aufgrund der Beschränkungen zur Einrechnung variabler Vergütungen (vgl. Tz. 109–113) – zu Änderungen der bestehenden Bilanzierungspraxis führen (IFRS 15.BC478–480; vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 75 f.; Bösser et. al, PiR 2014, S. 301).