Der Gesetzgeber hat festgestellt, dass die bisherigen Maßnahmen zur steuerlichen Förderung der Beteiligung von Beschäftigten an den Unternehmen nicht ausreichen. Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz sind deshalb per 2024 die Bedingungen für Steuerfreiheit und Steueraufschub verbessert worden. Ein neues Urteil schafft zudem Klarheit, wie es bei einer späteren Veräußerung weitergeht.
Durch verbesserte steuerliche Rahmenbedingungen für die Mitarbeiterkapitalbeteiligung soll es Unternehmen erleichtert werden, Beschäftigte zu gewinnen. Im beschlossenen Zukunftsfinanzierungsgesetz sind folgende Regelungen vorgesehen:
Steuerfreie Mitarbeiterkapitalbeteiligung
Der Freibetrag für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (§ 3 Nr. 39 Satz 1 EStG) wurde von 1.440 Euro auf 2.000 Euro erhöht. Der ursprüngliche Gesetzentwurf hatte eine stärkere Anhebung vorgesehen.
Der Freibetrag gilt weiterhin nur unter den Voraussetzungen, dass es sich bei der Mitarbeiterbeteiligung
- um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers handelt, die grundsätzlich allen Mitarbeitenden des Unternehmens offensteht, die ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Arbeitgeber stehen und
- um eine Vermögensbeteiligung am Unternehmen des eigenen Arbeitgebers handelt, die den Arbeitnehmenden in Form von Sachbezügen gewährt wird.
Steuerfreie Mitarbeiterkapitalbeteiligungen können weiterhin in vollem Umfang auch durch Entgeltumwandlung finanziert werden.
Tipp: Weitere Einzelheiten zur Anwendung und den vorstehenden Voraussetzungen der steuerfreien Mitarbeiterkapitalbeteiligung finden sich im Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. November 2021 - IV C 5 - S 2347/21/10001 :006), das zeitnah an die Gesetzesänderung angepasst werden dürfte.
Aufgeschobene Besteuerung für Startup-Beteiligungen
§ 19a EStG (ursprünglich eingeführt ab 2021 mit dem Fondsstandortgesetz) enthält Regelungen, nach denen unter bestimmten Voraussetzungen die geldwerten Vorteile auch aus größeren Vermögensbeteiligungen zunächst nicht besteuert werden. Die Besteuerung erfolgt erst zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich bei einer Verfügung über die Anteile (insbesondere beim Verkauf), der Beendigung des Dienstverhältnisses oder spätestens nach zwölf Jahren (aufgeschobene Besteuerung). Es handelt sich hier also nicht um eine endgültige Steuerbefreiung, sondern nur um einen Aufschub.
Tipp: Unabhängig von der aufgeschobenen Besteuerung wird der Steuerfreibetrag nach § 3 Nummer 39 EStG auch in diesen Fällen bis zum jeweils geltenden Höchstbetrag vorab berücksichtigt. Die Finanzverwaltung hat auch zum Steueraufschub Einzelheiten in ihrem Anwendungserlass geregelt. Sie finden sich in den Rn. 30 ff. des BMF-Schreibens vom 16. November 2021.
Hinsichtlich des in Betracht kommenden Personenkreises und der begünstigten Beteiligungen gelten die Regelungen zur Steuerbefreiung grundsätzlich entsprechend. Es gibt jedoch eine weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 19a EStG: Die Vermögensbeteiligungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Die übrigen Bedingungen für den Aufschub haben sich jedoch in der Praxis als zu eng erwiesen und wurden deshalb mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz angepasst.
Maßnahmen zur weiteren Abmilderung der Besteuerung
Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz sollte insbesondere die sogenannte Dry-Income-Problematik, die gerade für Startups und Wachstumsunternehmen besonders hinderlich ist, angegangen werden. Diese tritt auf, wenn die Übertragung einer Beteiligung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn (Sachbezug) bei den Arbeitnehmenden führt, ohne dass ihnen liquide Mittel zugeflossen sind. Zur Abmilderung sind seit 2024 folgende Maßnahmen vorgenommen worden:
- Die Besteuerung des geldwerten Vorteils aus Vermögensbeteiligungen erfolgt erst spätestens 15 statt bisher 12 Jahre nach der Übertragung der Vermögensbeteiligung (§ 19a Abs. 4 EStG). Die Verschiebung des Besteuerungszeitpunkts gilt auch für Vermögensbeteiligungen, die vor 2024 übertragen wurden.
- Im Falle des Rückerwerbs der Anteile bei Verlassen des Unternehmens soll nur die tatsächlich an die Arbeitnehmenden gezahlte Vergütung maßgeblich sein.
- Auch bei Ablauf der verlängerten Nachversteuerungsfrist und bei Beendigung des Dienstverhältnisses soll gar keine Besteuerung mehr stattfinden, wenn der Arbeitgeber auf freiwilliger Basis unwiderruflich erklärt, dass er die Haftung für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer übernimmt (§ 19 Abs. 4a EStG). In diesen Fällen löst erst ein späterer Verkauf eine Besteuerung aus.
Wichtig: Damit Arbeitgeber und Mitarbeitende Rechtssicherheit erhalten, soll das Betriebsstättenfinanzamt nach der Übertragung einer Vermögensbeteiligung im Rahmen einer Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) den vom Arbeitgeber nicht besteuerten Vorteil bestätigen. Die Anschaffungskosten sind dabei mit dem gemeinen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen. Ist im späteren Besteuerungszeitpunkt der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung abzüglich geleisteter Zuzahlungen niedriger als der zuvor nicht besteuerte Arbeitslohn (Verlustfall), unterliegt die Differenz nicht der Besteuerung.
Weitere Verbesserungen ab 2024
Das sind die weiteren Verbesserungen im Rahmen des § 19a EStG, die seit 1. Januar 2024 gelten:
- In der Praxis werden die Gesellschaftsanteile oftmals nicht vom Arbeitgeber selbst, sondern den (Gründungs-)Gesellschaftern gewährt. Durch eine entsprechende Ergänzung wird klargestellt, dass auch diese Fallgestaltung ein begünstigter Sachverhalt ist (§ 19a EStG Abs. 1 Satz 1 EStG).
- Im Gesetzgebungsverfahren hatte die Startup-Branche darauf gedrungen, das Problem mit sogenannten vinkulierten Anteilen zu lösen. Bei diesen liegt erst zum Zeitpunkt der Zustimmung der Gesellschaft in Bezug auf die Übertragung ein steuerlicher Lohnzufluss vor. Eine Sonderregelung im Gesetzesbeschluss stellt sicher, dass der Steueraufschub auch für vinkulierte Anteile anwendbar ist (§ 19a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Auch Kriterien für die begünstigten Unternehmen sind deutlich gelockert und damit der Anwendungsbereich des Steueraufschubs weit über die eigentliche Start-Up-Branche hinaus erweitert worden:
- Begünstigt sind Unternehmen mit bis zu 1.000 Mitarbeitenden, einem Jahresumsatz von höchstens 100 Millionen Euro oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Millionen Euro (§ 19a Abs. 3 EStG).
- Die Förderung kann gewährt werden, wenn die Schwellenwerte im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre nicht überschritten wurden.
- Der maßgebliche Gründungszeitraum des Unternehmens (und damit das Höchstalter der begünstigten Unternehmen) ist von zwölf auf 20 Jahre vor dem Beteiligungszeitpunkt ausgeweitet worden (§ 19a EStG Abs. 4 EStG).
Quelle: Gesetz zur Finanzierung von zukunftssichernden Investitionen – Zukunftsfinanzierungsgesetz vom 11. Dezember 2023, BGBl 2023 I Nr. 354.
Aktuelle Rechtsprechung zur Weiterveräußerung
Im Falle einer Weiterveräußerung der Unternehmensbeteiligung ergibt sich hoffentlich in vielen Fällen eine Wertsteigerung. Insoweit entsteht jedoch kein (neuer) lohnsteuerbarer Vorteil. Das hat aktuell der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigt. Nach seinem Urteil vom 14. Dezember 2023 (VI R 1/21) ist der Gewinn aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung kein lohnsteuerbarer Vorteil, auch wenn der Arbeitnehmende die Beteiligung an seinem Arbeitgeber zuvor verbilligt erworben hat.
Der Streitfall wies einige Besonderheiten auf. Der Kläger war in leitender Position bei einer GmbH beschäftigt. Die Anteile daran wurden von einer AG gehalten, die an die Börse gebracht werden sollte. Der Kläger war zunächst an einer KG und darüber mittelbar an einer weiteren GmbH beteiligt. Im Tausch erhielt er nach dem Börsengang Aktien der AG im Wert von über 3.000.000 Euro in sein Depot übertragen. Das Finanzamt behandelte die Differenz aus Aktienwert und Kommanditeinlage als steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Dieser Rechtsauffassung vermochte sich der BFH nicht anzuschließen. Ein Vorteil, der zu steuerbarem Arbeitslohn führt, sei nur insoweit zu bejahen, wie die Beteiligung verbilligt eingeräumt worden sei (Differenz des tatsächlichen Werts der KG-Beteiligung zu den Anschaffungskosten der Beteiligung).
Die (mittelbare) Beteiligung am Arbeitgeber sei bereits vor dem Streitjahr zivilrechtlich wirksam begründet worden. Daher liege eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige Einkunftsquelle vor. Die daraus fließenden Einnahmen, hier der marktübliche Veräußerungserlös durch den Tausch der (mittelbar gehaltenen) Anteile der GmbH gegen die Aktien AG, seien daher nur nach übrigen Tatbeständen des Einkommensteuergesetzes EStG) steuerbar. Nur wenn den Managern im Verhältnis zu den Drittinvestoren ein marktunüblicher Überpreis – hier ein gemessen an ihrer Beteiligung überhöhtes Aktienpaket – gewährt worden wäre, hätte in Höhe des Überpreises steuerbarer Arbeitslohn vorgelegen. Davon war im Streitfall jedoch nicht auszugehen.
Wichtig: Im Urteilsfall wurde der Weiter-Veräußerungsgewinn im Streitjahr 2007 auch von keinem anderen Steuertatbestand erfasst, der Gewinn war im Ergebnis also steuerfrei. Seit 2008 werden derartige Veräußerungserlöse regelmäßig als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert – mit dem Abgeltungssteuersatz von 25 Prozent. Dabei werden allerdings die lohnsteuerlich erfassten Vorteile bei der Übertragung als Anschaffungskosten mindernd in Abzug gebracht.
Das gilt auch hinsichtlich steuerfrei nach § 3 Nr. 39 EStG erhaltener Mitarbeiterbeteiligungen. Sie können ohne Verlust der Lohnsteuerfreiheit unmittelbar nach der Überlassung veräußert werden. Es gibt insoweit keine gesetzlichen Sperr- bzw. Haltefristen. Besteuert mit 25 Prozent wird nur ein evtl. Veräußerungsgewinn.
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