Eine Vereinbarung, bei der im Rahmen eines sogenannten Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die Entlohnung zu Gunsten von späterer vergüteter Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild eines (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, so ein aktuelles Urteil.
Das gilt nach dem neuen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.
Bei Zeitwertkonten vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen.
Arbeitszeitkonto und Arbeitslohn
In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem Mitarbeiter in der Freistellungsphase gewährt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen im Sinne von § 7b SGB IV (sogenannte Lebensarbeitszeit- beziehungsweise Arbeitszeitkonto).
Ziel dieser Gestaltung ist, dass weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto zum Zufluss von Arbeitslohn führen, sondern eine spätere Besteuerung bei Auszahlung des Guthabens eintritt.
Gehaltsteile auf das Investmentkonto
Im Streitfall hatte der alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH mit dieser vereinbart, dass ein Teil seines Gehalts auf ein "Investmentkonto" abgeführt werden konnte, das für den Geschäftsführer bei einer Bank eingerichtet wurde. Mit dem Guthaben sollte ein vorgezogener Ruhestand oder die Altersversorgung des Geschäftsführers finanziert werden.
Die GmbH zahlte monatlich 4.000 EUR auf das Investmentkonto ein. Die GmbH bildete in Höhe dieser Zahlungen eine einkommensmindernde Rückstellung für ein "Zeitwertkonto". Lohnsteuer wurde insoweit nicht einbehalten. Der Geschäftsführer erhielt nur noch ein entsprechend gemindertes lohnsteuerpflichtiges Gehalt.
Arbeitszeitkonto eines (beherrschenden) Geschäftsführers
In seinem Urteil hat der BFH die Gestaltung nicht anerkannt und eine sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde mit einem Fremdgeschäftsführer kein Arbeitszeit- oder Zeitwertkonto vereinbaren. Der BFH begründet das mit der sogenannten Allzuständigkeit des GmbH-Geschäftsführers, die ihn verpflichte, Arbeiten auch dann zu erledigen, wenn sie außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus anfallen.
Damit nicht vereinbar sei ein Verzicht auf unmittelbare Entlohnung zu Gunsten später zu vergütender Freizeit. Ansonsten käme es zu einer mit der Organstellung nicht zu vereinbarenden Abgeltung von Überstunden.
Hinweise: Die Verwaltung hat im BMF-Schreiben vom 17. September 2009 (BStBl I, 1286) die weiteren Voraussetzungen aufgeführt, die zur steuerlichen Anerkennung von Zeitwertkontenmodellen beachtet werden müssen.
Ein Zeitwertkonto kann grundsätzlich für alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV) im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden. Dazu gehören auch geringfügig entlohnte Beschäftigte. Bei befristeten Dienstverhältnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses durch Freistellung ausgeglichen werden.
Bei Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind - zum Beispiel bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Geschäftsführern einer GmbH - führt hingegen nach Verwaltungsauffassung bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Die Verwaltung erkennt dabei die Vereinbarung von Zeitwertkonten auch bei Fremd-Geschäftsführern nicht an.
Beherrschender versus Fremd-Geschäftsführer
Im vorliegenden Urteil hatte der Bundesfinanzhof nur über den Fall eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zu entscheiden. Er hat damit noch nicht über die Verwaltungsauffassung an sich und insbesondere auch nicht über die Beurteilung von Zeitwertkonten bei Fremdgeschäftsführern entschieden.
Achtung: Keine Zeitwertkonten sind Vereinbarungen, die das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgen (sogenannte Flexi- oder Gleitzeitkonten).
Quelle: Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015, Aktenzeichen I R 26/15.