1 Nur ausgezahlter Arbeitslohn unterliegt dem Lohnsteuerabzug
Arbeitslohn führt zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Für diese gilt das einkommensteuerliche Zuflussprinzip. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
Unterschiede bei laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen
Laufender Arbeitslohn gilt grundsätzlich in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet.[1] Nur für sonstige Bezüge gilt das reine Zuflussprinzip, sie gelten als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Arbeitnehmer zufließen.
2 Lohnverwendungsabrede löst Zufluss aus
Aufgrund des Zuflussprinzips wird nicht ausgezahlter Arbeitslohn grundsätzlich nicht besteuert. Dies gilt allerdings uneingeschränkt nur für Arbeitslohn, der noch nicht erdient ist.
Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt steuerlich nicht nur dann vor, wenn der Mitarbeiter über die Einnahme wirtschaftlich verfügen kann, d. h. sein Vermögen durch eine durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Zuwendung tatsächlich vermehrt worden ist, sondern auch, wenn das Arbeitsentgelt nicht ausgezahlt wird und der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt.
Zufluss bei Barlohnumwandlung
Die Frage der Behandlung nicht ausgezahlten Arbeitslohns kann sich insbesondere im Zusammenhang mit einer Gehaltsumwandlung ergeben. Sie kommt insbesondere zugunsten von Sachbezügen, wie z. B. Dienstwagen sowie zugunsten einer betriebliche Altersversorgung in Betracht.
3 Kein Zufluss bei Gutschrift auf Zeitwertkonto
Grundsätzlich führen weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf einem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus.
Gehaltsumwandlung in Zeitguthaben
Der Mitarbeiter vereinbart mit seinem Arbeitgeber, vor Fälligkeit des bereits bestehenden Anspruchs auf Weihnachtsgeld für einen Betrag von 1.000 EUR eine entsprechende Wertgutschrift auf seinem Arbeitszeitkonto vorzunehmen.
Ergebnis: Die Gehaltsumwandlung ist steuerlich anzuerkennen, da sie vor Fälligkeit des Weihnachtsgelds vereinbart worden ist. Unmaßgeblich ist, dass der Mitarbeiter den gutgeschriebenen Betrag im Zeitpunkt der Vereinbarung der Gehaltsumwandlung bereits "erdient" hatte.
Umwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung
Außerdem wird bei Arbeitszeitkonten eine Gehaltsumwandlung steuerlich anerkannt, wenn das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos vor Fälligkeit ganz oder teilweise zugunsten betrieblicher Altersversorgung verwendet wird.
4 Gehaltsverzicht bei Gesellschafter-Geschäftsführern
Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH (über 50 % Beteiligung) wird ein Zufluss von Arbeitslohn bereits dann angenommen, wenn sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung verfügen können. Allerdings ist zu beachten, dass von einer solchen Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst werden,
- die die GmbH den beherrschenden Gesellschaftern schuldet und
- die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens mindernd ausgewirkt haben.
BFH: Erleichterungen beim Gehaltsverzicht
Der Bundesfinanzhof verneint daher einen Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der GmbH auf bestehende oder künftige Entgeltansprüche ersatzlos verzichtet.[1] Er hat sogar einen Zufluss bei vertraglich zustehendem Urlaubs- und Weihnachtsgeld bei jahrelanger, einvernehmlicher Nichtauszahlung abgelehnt.[2]
Die Verwaltung will in Anlehnung an die Rechtsprechung nur noch dann von einem Zufluss bei Fälligkeit ausgehen, wenn die Forderung eindeutig und unbestritten ist. Unerheblich ist, ob die Gesellschaft eine Verbindlichkeit tatsächlich gebildet hat, sofern diese nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.[3]
Zufluss aufgrund verdeckter Einlage
Ist der Anspruch bereits wirtschaftlich entstanden, führt der Verzicht hierauf zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem lohnsteuerlichen Zufluss.
Dabei kommt es nach der Rechtsprechung maßgeblich darauf an, wann der Verzicht erklärt wurde. Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur gegeben sein, soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen darauf verzichtet. In diesem Fall hätte nämlich eine Gehaltsverbindlichkeit in die Bilanz der GmbH eingestellt werden müssen. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer dagegen bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum (fiktiven) Zufluss von Arbeitslohn.[4]
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